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硕士论文--公平分配视角下的个人所得税改革硕士论文

硕士论文--公平分配视角下的个人所得税改革硕士论文

山西财经大学 硕士学位论文 公平分配视角下的个人所得税改革 姓名:唐昌云 申请学位级别:硕士 专业:财政学 指导教师:昝志宏 2006-03-30

摘要
近年来,伴随我国经济快速发展,人民生活水平大幅度提高,但与此同时, 居民收入分配差距也在逐步拉大,成为我国社会稳定和经济可持续发展进程中 不容忽视的问题之一。个人所得税是各国政府调节收入分配的通用手段,在公 平分配方面能够发挥独特作用。但由于个人所得税在我国是一个年轻的税种, 自 1980 年正式开征到现在只有 20 多年的历史,个人所得税在调节收入分配方 面发挥过怎样的作用;在当前社会、经济形势下其目标定位又在何处;为了进 一步发挥个人所得税的调节职能,应对其作怎样的调整等等,日渐成为税收理 论界和实际工作部门研究和解决的重大问题,也是本文试图研究的方向。 个人所得税要有效调节收入分配,必须具备两个条件,一是应税所得应能 全面、真实地反映个人的纳税能力;二是税率必须具备一定的累进性。基于此, 本文力图站在公平分配视角上,紧紧围绕“个人所得税调节收入分配”的中心 论题,以我国经济社会发展的实际和税收体制的现状为依托,通过对个人所得 税调节收入分配的理论与实证分析,充分挖掘我国现行个人所得税制存在的不 合理之处,并努力借鉴世界各国个人所得税的成功元素,进而探索我国个人所 得税改革和完善的发展方向和制度设计。

【关键词】个人所得税 收入分配 公平 调节

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Abstract
In recent years, with our country’ s economy fast development, people’ s life level have improved significantly; but at the same time, the gap between residents income allotment is also becoming wider and wider , which becomes one of the important problem in the progress of our economy sustainable development and social stabilization . Personal income tax is a general means in regulating the income allotment for every government that play a great role in fair distribution. But because of the personal income is a young tax in our country , it just have 20 years history since 1980 when begin to impose it. What’ s role the personal income tax have played in regulating the income allotment ; what’ s the target position it should fix in present society and economy situation. In order to further show the function of the personal income tax . That how should we adjust it in reality has become a important problem from tax theories field to the actual work section. That’ s the same direction the text tries to make research in. If the Personal income tax wants to regulate the income allotment effectively, it should have two conditions: the one is that the tax income should overall reflect the really ability to pay tax ; another is the tax rate have the property of progression . According to this, this text stand on the angle of fair allotment , and revolve around the central thesis “ personal income tax regulate the income allotment” , based on the actuality of tax system and our society and economy development , through the theory and demonstration analysis of the personal income tax regulation in income allotment. We have find the current tax system is unreasonable, meanwhile we learn the successful experience from the other countries in

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world ,then pursue the perfect development direction and system design of our personal income tax .  

【 key words】Personal income tax,Income distribution,

Fair

Regulate

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      山西财经大学  学位论文原创性声明

本人郑重声明:所呈交的学位论文,是本人在导师的指导下,独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外,本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体,均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 

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公平分配视角下的个人所得税改革

前言 
研究动因 收入分配是经济理论的永恒主题,也是经济实践的重大难题。收入能否公平、公正分配, 关系到经济能否持续、健康发展,社会能否稳定、和谐进步。改革开放以来,我国经济、社 会取得了飞速发展,居民收入水平也有了显著提高。然而,在收入稳步提高的过程中,城乡 之间、地区之间、行业之间居民收入差距却在不断扩大。 “缓解收入差距、推动公平分配”成 为当前社会热点问题之一。 中共中央关于制定《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》 (草案)中明确提出: “规范个人收入分配秩序, 努力缓解地区之间和部分社会成员收入分配差距扩大的趋势” , “注 重社会公平,……和分配过程公平” , “加大调节收入分配的力度,强化对分配结果的监管” 。 因此,加大调节力度、完善调节手段必将成为今后几年政府宏观调控的主旋律。 个人所得税作为国际上通行的调节收入分配的税收手段,理应在我国收入差距逐步扩大 的进程中,发挥不可替代的主导性作用。但由于个人所得税在我国还只是一个年轻的税种, 存在诸多不完善之处,导致现阶段在调节收入差距方面表现不尽如人意。改革与完善我国个 人所得税成为当前税收理论界关注的重点。2005 年 10 月 27 日,第十届全国人民代表大会常 务委员会第十八次会议表决通过了关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定,拉开 了新一轮个人所得税改革的序幕。本文站在公平分配视角上,着重从完善调节收入分配功能 出发,研究探讨了个人所得税改革问题,具有很强的理论与现实意义。 研究现状 个人所得税产生并发展于西方发达国家,目前西方发达国家在个人所得税的理论研究方 面已形成了比较系统、成熟的理论体系,研究的领域涉及课税依据、征税原则、税负转嫁和 税收作用等方面,而且通常蕴含于经济理论和政策的整体性研究之中,研究的方法主要集中 于高深的数理模型,侧重于探讨个人所得税在公平与效率间的平衡问题。 我国个人所得税虽然在清末宣统年间就已处于萌芽状态,但是直到 20 世纪 80 年代才步 入健康发展的轨道,导致个人所得税的研究远远滞后于增值税、营业税等其他流转税种。目 前理论工作者侧重于税制比较和调节收入分配分析,实际工作部门侧重于组织收入和征管稽

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查分析,都己取得一系列非常具有理论与实践价值的成果。综合起来,理论界和实际工作部 门均一致认为我国现行个人所得税制已不能适应现阶段经济发展的需要,亟待改革与完善。 然而,究竟应该如何改革和完善我国现行个人所得税,众说纷纭,归纳起来主要集中于以下 几个方面: 第一,个人所得税目标定位问题。究竟应该定位于组织财政收入还是调节收入分配,抑 或二者兼顾,目前理论界还难以统一。 第二,课税模式选择问题。我国应该实行分类综合制,还是综合所得制,或是应保持现 有的分类所得制,理论界分歧较大。目前官方和主流经济学家大都认为应实行分类综合制。 第三,费用扣除问题。目前理论界争论的焦点集中于工资、薪金所得的扣除标准,2005 年将扣除标准提高至 1600 元后,部分学者认为 1600 元扣除标准仍旧过低,可以适当提高至 2000 至 3000 元;也有学者认为应该降低扣除标准,扩大纳税人覆盖范围,增强居民纳税意 识。 第四,税率结构问题。大多数学者认为对工资、薪金所得的九级超额累进税率档次过多, 最高档次税率过高,主张缩减纳税档次,降低最高档次税率。也有部分学者提出我国个人所 得税应改革为单一比例税率。 总之,目前我国税收理论界对个人所得税改革是极为关注的,探讨的问题涉及个人所得 税的方方面面,可谓是“百花齐放、百家争鸣” 。正是由于理论界的高度不统一,才为我国个 人所得税改革提供了更多选择与思考,同时也为本文的写作带来了更多素材和灵感。 研究框架 第一部分,个人所得税与公平分配相关性分析。本部分紧紧围绕“个人所得税是调节收 入分配的主要税收手段”这一议题,从理论与实践两个角度出发,全面、系统地阐述了个人 所得税调节收入分配的理论依据、调节分配的机制以及在国外的成功实践,是全文的理论基 础。 第二部分,我国居民收入分配差距分析。本部分主要从城乡、地区、行业、居民个人四 个角度分析了我国居民收入分配的现状,并从市场化因素和非市场化因素两个方面分析了居 民收入差距扩大的原因,最后概述了收入差距持续扩大对经济、社会、政治等的不利影响。 第三部分,我国个人所得税调节收入分配现状分析。本部分首先对我国个人所得税调节 收入分配现状进行了总量分析和结构分析,得出结论:在可控收入范围内,个人所得税较好

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公平分配视角下的个人所得税改革

地发挥了调解作用,但是在不可控收入范围内,个人所得税调节作用不明显。在此基础上, 本部分从课税模式、征税范围、费用扣除、税率、征管等方面分析了个人所得税调节不力的 原因。 第四部分,个人所得税的国际比较与分析。本部分主要侧重于比较与分析世界各国,特 别是西方发达国家个人所得税的一些成熟做法,主要包括课税模式的选择、征税范围、费用 扣除、税率、征管等,以资借鉴并完善我国的个人所得税制。 第五部分,公平视角下的个人所得税改革建议。本部分主要遵循公平、效率、稳定、确 定、简便原则,将我国个人所得税的目标定位于“优先调节收入分配、兼顾组织财政收入” , 从课税模式、征税范围、费用扣除、税率、征管等方面提出了我国个人所得税改革的设想, 使税率具有适度累进性的基础上,应税所得尽可能真实、全面地反映个人的纳税能力。本部 分是全文的主体部分。 研究方法 本文主要采用实证分析与规范分析相结合,理论与实际相结合,国内研究与国际比较相 结合等方法,并辅助采用文献资料法、统计分析法等方法,以增强结论的可靠性和可行性。

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1 个人所得税与公平分配的相关性分析 
1.1 个人所得税概述 个人所得税是以个人(自然人)取得的各项应税所得为课税对象征收的一种税1 。虽然只 有短短 200 年的历史,但已是一个非常重要的世界性税种。140 多个国家开征了个人所得税, 并且有 37 个国家个人所得税占税收收入比重超过了其他税种, 成为政府最主要的财政收入来 源。 1.1.1 个人所得税的优点 个人所得税之所以发展如此迅速,是因为自身具备一些其他税种难以比拟的优点,突出 表现在如下五个方面:  a.课税公平  个人所得税是“对人税” ,既可以普遍课征,又可以量能负担,符合税收的公平原则。首 先,税源非常广泛,一切有所得的个人都应依法纳税,充分体现普遍课征原则。其次,以所 得衡量纳税能力,较之土地、人口、财产、消费等标准,能更好地体现和测度纳税能力。再 次,一般采用累进税率,同一收入水平纳税者税负相同,体现横向公平原则;不同收入水平 纳税者税负不同,体现纵向公平原则,从而调节贫富差距、公平收入分配。  b.税收中性  个人所得税对经济运行基本保持中性,且不会伤及“税本” ,符合税收的效率原则。首先, 税负难以转嫁,其增减变动对物价没有直接影响,不会改变产品或产业之间的比价关系,对 商品自由流通和资源优化配置干扰不大。其次,征税环节单一,对同一课税主体不会重复征 税。再次,课税对象是纯所得,并且还有一些费用扣除与照顾,因而能保证劳动力再生产的 基本需要,不会影响纳税人的正常生活。  c.富有弹性  个人所得税制富有弹性,具有较强的聚财功能,符合税收的财政原则。首先,税收收入 确实可靠,而且可视财政需要缓急,通过提高或降低税率,满足支出要求。其次,累进税制 下,税收收入增长幅度大于国民收入增长幅度,具有较强的收入弹性。特别是当通货膨胀时,
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谭建立 昝志宏.财政学.北京:中国财政经济出版社,2005.P311  4

公平分配视角下的个人所得税改革

能比流转税获取更多的实际收入,它也是现代政府应对通货膨胀的有效手段。  d.稳定经济  个人所得税既是抑制经济波动的“相机抉择政策”工具,又是经济机制的“内在稳定器” , 符合税收稳定经济的原则。首先,由于税制富有弹性,政府可以根据社会总供给与总需求的 平衡关系调整税负水平,抑制经济波动。当经济增长速度过快、总需求过大时,提高税负水 平;当经济萧条、需求萎缩时,降低税负水平。其次,由于一般采用累进税率,当经济过热、 社会总需求过大,个人收入增大到一定程度时,会因适用较高档次的边际税率而使税收自动 快速增长,从而抑制投资与消费需求;当经济滑坡、收入下降时,会因适应较低档次税率而 刺激投资、消费,促进经济复苏,因而具有“内在稳定器”功能。个人所得税的这种内在稳 定功能,是西方市场经济国家财政政策的核心内容之一2 。 e.体现财政民主原则3 税收以法的形式出现和以法律为载体古来有之,然而在间接税为主的税制结构下,纳税 人难以确切知道所纳税款的具体额度,税负具有一定隐蔽性,从而一定程度上抑制了人民管 理、监督财政的要求。在所得税制下,尤其是个人所得税为主体税种时,纳税人更关心政府 如何使用自己缴纳的税款,促使纳税人主动监督政府行为,从而能更好地保证人民享有管理 国家财政和对财政问题自由发表意见的权利,体现财政民主原则。 1.1.2 个人所得税的缺陷 个人所得税在调节收入分配、组织财政收入、稳定经济等方面发挥着积极的作用,但与 其他税种一样,也存在一定的缺陷,主要表现在以下两个方面: a.公平与效率难以兼顾 个人所得税在实现公平和效率目标上存在矛盾。若选择高税率、多档次的累进税制结构, 则公平性增强,但可能会影响效率,特别是高度累进的税制结构,会在一定程度上抑制纳税 人的生产和工作积极性;反之,若采用比例税率,经济效率提高,但会降低公平收入分配的 力度。而且所得的计算和费用扣除也难以做到绝对合理,很难对非货币所得征税,需要用辅 助税种加以配合。不过,这一缺陷可以通过提高起征点、减少税率档次、降低最高边际税率 得到缓和,从而在一定程度上兼顾效率与公平。 
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陈共.财政学.北京:中国人民大学出版社.2000.P217  财政民主原则:在西方称为“议会财政中心原则” 、 “财政议会主义” 、 “财政议决主义” ,在我国台湾、大陆的学者称为财 政民主主义原则。虽在称谓上有所不同,但都是指人民代表机关对公共财政进行决定、管理、监督的重要原则,目的都是要 保证人民真正享有管理国家财政和对财政问题自由发表意见的权利。 5

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b.征管难度较大 个人所得税管理比较复杂,征管难度较大。首先,个人所得税对征纳双方权利、义务要 求较高,如果居民纳税意识不够、征税机构效率低下,很容易发生偷、逃税款行为;其次, 个人所得税的征税范围广、费用扣除繁琐、税率结构复杂,因此对课征技术条件要求很高, 征税成本较大;第三,个人所得税对非货币化收入很难征税,在生产社会化、商品化、货币 化程度低的国家往往会遇到困难。  1.1.3 我国个人所得税的发展历程 我国个人所得税始于二十世纪初。清末宣统年间,曾起草过《所得税章程》 ,其中包括对 个人所得征税的内容。中华民国成立后,在此基础上制定过《所得税条例》 ,并于 1914 年初 公布,但是在此后的二十多年间未能实行。 1936 年 7 月 21 日,国民政府公布《所得税暂行条例》 ,并于同年 10 月 1 日起陆续开征。 至此,我国历史上第一次开征个人所得税。1943 年,又公布了《所得税法》 ,其中包括个人 所得税的内容。由于当时政治腐败,经济落后,富人大量逃税,穷人无力纳税, 《所得税法》 只是徒具虚名。 新中国成立后,个人所得税在曲折中前行,最终走上了健康发展的道路。 a.产生和建立阶段 1950 年 1 月 30 日,中央人民政府政务院公布了新中国税制建设的纲领性文件——《全 国税政实施要则》 ,规定全国共设置 14 种税,涉及对个人所得征税的有工商业税、存款利息 所得税和薪给报酬所得税等 3 种税收。1980 年 9 月,全国人大通过并公布《中华人民共和国 个人所得税法》 ,这是建国以后制定的第一部真正意义上的个人所得税法,也是改革开放以后 制定的第一批税法之一。至此,个人所得税首次以独立税种的身份出现。 b.充实和调整阶段 1986 年 1 月, 《中华人民共和国城乡个体工商户所得税暂行条例》公布实施,纳税人为 城乡个体工商户,目的是为了解决个体工商户迅速发展中出现的税负不公,合理调节收入差 距,加强对个体工商户经营的管理。1986 年 9 月 25 日,为了进一步调节个人收入,国务院 发布了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》 ,自 1987 年 1 月 1 日起施行。 c.规范和统一阶段 为了适应社会主义市场经济发展的需要,1993 年 10 月 31 日,第八届全国人民代表大会

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公平分配视角下的个人所得税改革

常务委员会第四次会议讨论通过了《中华人民共和国个人所得税法》修正案,自 1994 年 1 月 1 日起实行。1994 年 1 月 28 日,国务院发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》 。 此后,财政部、国家税务总局还陆续发布了一些关于贯彻执行修订后的个人所得税法的规章 制度。1994 年的个人所得税改革,重点是将原来的个人所得税、个人收入调节税和个体工商 业户所得税合并为统一的个人所得税,并从纳税人、征税项目、免税项目、税率、费用扣除 等方面加以完善,标志着我国的个人所得税制度朝着法制化、科学化、规范化、合理化的方 向迈出了重要的一步。 此后,为了组织财政收入以解决低收入者的生活保障、增加扶贫资金、引导居民消费和 调节个人收入,1999 年 8 月 30 日经第九届全国人大常委会第十一次会议修订,宣布从 1999 年 11 月 1 日起对居民储蓄利息开征利息所得税。 d.新一轮改革阶段 进入 21 世纪后,我国经济社会发生了翻天覆地的变化,人民生活水平持续提高,但随之 而来的是收入差距不断拉大,个人所得税越来越不能适应新形势下社会主义市场经济发展的 需要,社会各界要求改革个人所得税、推动收入公平分配的呼声日渐高涨。2005 年 10 月 27 日,第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议表决通过了关于修改《中华人民共和 国个人所得税法》的决定,修改后的个人所得税法自 2006 年 1 月 1 日起施行。新的个人所得 税法主要有两处变动: 一是工资、 薪金所得的免征额由过去的 800 元提高到 1600 元, 二是 “个 人所得超过国务院规定数额的,两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的” ,必须 自行办理纳税申报。 新的个人所得税法虽然只有两处较小变动, 却昭示着个人所得税改革进入了一个新阶段。 原因如下:第一,从本次改革的方向看,主要是“下松上紧” 。 “下松”是指提高工资、薪金 所得的免征额,减轻工薪阶层特别是低收入者的税负水平; “上紧”是指对个人所得超过一定 数额的纳税人必须自行办理纳税申报,加强对高收入者的税收监控。 “下松上紧”意味着新的 个人所得税突出了“调节收入分配,缩小贫富差距”这一鲜明主题,也为其进一步改革指明 了方向。第二,从本次改革的力度看,主要是“小打小闹式的局部调整,谈不上对个人所得 税的根本变革” (高培勇,2005) 。提高免征额,无论是低收入者,还是中高收入者,都能从 中受益;加强对高收入者的税收监控,也只是防止其偷逃税款,并未从根本上触动高收入阶 层的利益,因此本次改革对于高、中、低收入者来说,都是“帕累托”式改进,利益真正受 损的只有国家。据有关专家计算,免征额从 800 元调高至 1600 元,大致可以使工薪阶层的纳

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税面降到 26%,而财政大概减收 230 多亿元4 。而这恰恰反映出我国政府进一步改革个人所得 税的决心,因为从已进行的各项改革来看,无不是沿着 “先易后难” 、 “渐进式”轨迹逐步推 进的。比如说分配体制改革,就是选择利益受损面最窄的农村土地承包责任制开始的。因此, 本次改革只是拉开了新一轮个人所得税改革的序幕,下一步改革将紧紧围绕“完善个人所得 税的调节收入分配功能”这一主题展开。 1.1.4 我国现行个人所得税制的特征 当前实行的有中国特色的社会主义市场经济体制,决定了与之相适应的个人所得税制度 具有一些不同于其他国家的特征: a.实行分类征收 我国个人所得税征税模式选择的是分类所得税制,即将个人取得的各种所得划分为十一 类,分别适用不同的费用减除规定,不同的税率和不同的计税方法。 b.累进税率与比例税率并用 我国个人所得税根据各类个人所得的不同性质和特点,分别采用累进税率和比例税率计 征。其中,工资、薪金所得采用九级超额累进税率计算征税;个体工商户的生产、经营所得 和对企事业单位的承包经营、承租经营所得采用五级超额累进税率计算征税;对其他所得实 行 20%的比例税率征税。 c.费用扣除较宽 我国本着费用扣除从宽、从简的原则,采用费用定额扣除和定率扣除相结合的办法。对 我国居民的工资薪金所得每月定额扣除 1600 元, 对外国居民和我国非居民每月定额扣除 4000 元。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得,每次收入不超过 4000 元 的,减除费用 800 元;每次收入超过 4000 元的,减除 20%的费用。同其他国家相比,我国费 用扣除额是较宽的。 d.计算简便 个人所得税的费用扣除采取总额扣除法,免去了对个人实际生活费用支出逐项计算的麻 烦,并且各种所得项目实行分类计算,各有明确的费用扣除规定,且扣除项目及方法易于掌 握,计算比较简单。 e.“课源制”和“申报制” 并用

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经济参考报.个人所得税:个税扣除标准 1600 元 工薪阶层纳税面减至 26%.2005.10.31  8

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我国现行个人所得税法规定,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣 缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的,在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴 义务人的,以及具有国务院规定的其他情形的,纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。 扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。 1.2 个人所得税调节收入分配的理论与实践 1.2.1 个人所得税调节收入分配的理论依据 市场经济条件下,收入分配取决于生产要素的分布状况和由竞争决定的生产要素价格。 但由于劳动者天赋能力的不同、个人拥有财富存量的差别、受教育和训练机会的多寡及其他 偶然因素都可能导致收入分配差距。而且,即使在生产要素分布状况基本一致的情况下,由 于不同的风险意识、目标取向等因素的影响,也可能产生不同的收入分配结果。市场经济在 资源配置方面是高效率的,但对于解决收入分配的社会公平问题却是无能为力的,必须由政 府在市场机制初次分配之后通过国民收入再分配进行有效的宏观调控,弥补 “市场失灵” 。 因此,利用再分配手段纠正市场分配缺陷、实现收入公平分配成为政府宏观调控的目标之一。 个人所得税作为国际上通行的调节收入分配的税收手段,对个人收入分配有决定性影响。 理论界对个人所得税调节收入分配的依据以及调节的形式主要有如下几种观点: a.禀赋基础原则 禀赋基础原则以个人对“自身努力所获得的劳动成果应具有当然的权利5 ”为前提,承认 按要素禀赋和要素价格进行分配。这一原则还有四种不同的标准:第一标准是承认并保持在 市场竞争中挣得的收入,对要素分配的原则不加任何限制,意味着不需要由政府进行再分配。 第二种标准是承认并保持在完全竞争市场中所获得的收入。与第一种标准相比,这一标准把 人们对劳动成果的享受范围限制在竞争市场上的所得,认为在竞争市场上的所得是合理且公 平的, “对垄断利润的要求是不合法的,而对超过边际劳动产品的工资和薪金收入的要求也是 不合法的6 ” 。因此,主张对竞争收入不征收或仅征比例税,而对垄断利润则应征高额累进税。 第三种标准只承认或保持劳动挣得的收入是公正的, 资本所得和其他非劳动所得是不公正的。 因为“自然资源为公共拥有,或更简单地说,勤劳所得时的劳动付出伴随着效用的减少,而

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理查德?A?马斯格雷夫 佩吉?B?马斯格雷夫.财政理论与实践.第五版.北京:中国财政经济出版社.2003.P81 理查德?A?马斯格雷夫 佩吉?B?马斯格雷夫.财政理论与实践.第五版.北京:中国财政经济出版社.2003.P81  9

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靠资本获取的利得则不然7 ” 。这种思想源于 17 世纪下半叶自然哲学家霍布斯、洛克及后来的 英国古典经济学家,他们主张按劳动能力决定收入分配,对“非勤劳所得”的资本收入的征 税应高于对工资收入的征税。第四种标准是在起点条件平等的前提下,承认或保持个人在竞 争市场中所获得的收入。这是一种较现代的学说,认为只要人们在起点上被赋予平等地位, 由于个人天赋能力不同、对劳动和闲暇偏好的不同以及节俭程度、冒险性等方面的差异所造 成收入不平等,是可接受的。但对由于财产继承关系、接受教育机会和家庭地位等方面因素 产生的收入不平等是不能接受的。 b.效用主义原则 与禀赋基础原则不同,效用主义原则否认“能力上的先天不平等性是经济福利生活差别 的合法来源” , “如果把这种出生的偶然性作为分配的基础,被认为缺乏道德上的约束力 8 ” 。 效用主义原则认为收入分配应以社会效用最大化为目标。社会效用为社会中各个人的效用之 总和,如果所有个人的收入边际效用函数相同,收入应实行完全平等的分配。但人们的收入 边际效用是递减的,高收入者增加一单位货币收入的效用比低收入者增加一单位货币收入的 效用小得多。所以,通过税收把高收入者的收入转移给低收入者,能使低收入者得到较高的 边际效用,最终人们之间的边际效用趋于均衡,社会效用达到最大化。这种收入分配理论说 明了运用累进所得税对高收入者进行调节的合理性。但由于个人收入边际效用的测算和比较 在实践中难以做到,而且,对高收入者采取高额累进税也可能危害效率,所以,在现实中不 可能完全按这种理论进行收入的再分配。 c.平均主义原则 平均主义原则认为,社会是由个人或家庭组成的,但不是相同个人或出于平等地位个人 的简单相加。 “有理智”的人不会愿意追求社会福利最大化。分配的问题主要是处理人与人之 间的相对地位的问题。平均主义原则的首要内容是福利的均等化,认为收入分配取决于个人 之间的效用函数。在个人的收入边际效用函数相同的情况下,平均主义原则与效用主义原则 一样要求实行收入分配的均等化。在个人之间的收入边际效用函数不同的情况下,平均主义 原则和效用主义原则相反,要求把较大份额的收入转移边际效用较低的人,但是转移的结果 反而会加剧收入分配的不公平,因而是不可行的。 “如果制定的分配政策会使最低收入阶层的 收入最大化,上述困难就可以避免 9 ” 。因此,罗尔斯( Rolls)提出了“最低收入者效用最大 化”原则,只考虑低收入者的状况,通过对高收入的征税,把收入转移给低收入者,直至他
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理查德?A?马斯格雷夫 佩吉?B?马斯格雷夫.财政理论与实践.第五版.北京:中国财政经济出版社.2003.P82  理查德?A?马斯格雷夫 佩吉?B?马斯格雷夫.财政理论与实践.第五版.北京:中国财政经济出版社.2003.P82  理查德?A?马斯格雷夫 佩吉?B?马斯格雷夫.财政理论与实践.第五版.北京:中国财政经济出版社.2003.P85  10

公平分配视角下的个人所得税改革

们的效用最大化。这种观点与效用主义原则不同在于不主张实行完全的收入分配平等,不主 张对高收入征高税。因为过高的征税可能产生超额负担,反而会降低社会福利。但是这种观 点与市场经济中奉行的“要素贡献”相矛盾。为了解决这个矛盾,又提出了一个折衷的观点, 主张对低收入者规定一个最低福利标准。人们按生产要素贡献进行分配,但对个人或家庭收 入低于最低生活标准时提供收入支持。 1.2.2 个人所得税调节收入分配的模型分析  假设10工薪消费者具有异质的、先天的挣钱能力 ω (可视为人力资本,或者劳动生产率, 或者是个人在劳动力市场上获得的工资) , 并且假定所有消费者具有相同的效用函数 U (C , L) , 该函数的自变量主要包括单一消费品 C 和劳动供给 L。 现在赋予政府一个可加的伯格森—萨缪尔森函数构建社会偏好模型:

W = ∫ ψ ( ? (ω )) d F (ω )
其中, ? (ω ) 是消费者 ω 的税后效用,F 是 ω 在人口中的累积分布函数,ψ 是递增的凹函 数,该函数根据再分配目标来衡量当事人的效用。可以使用下面的函数模拟ψ :
ψ (? ) = ?ρ ρ

ρ 是一个参数,它(小于 1 )是用来衡量社会对不公平厌恶程度的指标。当 ρ = 0 时,

ψ ( ? ) = log ? 。当 ρ =?∞ 时,上述定义 W 积分中的主项就是产生最小效用 ? (ω ) 的基项。此时

得到的社会偏好就是前文中的罗尔斯式社会偏好:即政府目标是使社会中最低收入者的效用 最大化。 ρ = 1 则代表(未加权的)效用主义偏好:政府简单地将社会总效用最大化。 首先假定劳动力的供给是完全无弹性的,个人 ω 税前收入所得为 Y (ω ) 。所有个人的收入 效用函数是相同的,且由函数 U 给出。公共品支出经费 R 由政府承担。政府征收的税收总额 应与公共品支出经费相等。因此,如果政府要从个人 ω 那里获取税收 T (ω ) ,那么一定有:

∫ T ( ω ) dF (ω ) = R
个人获得的效用为:
? ( ω ) = U ( Y (ω ) ? T ( ω ))

在政府预算约束条件下,通过对下面函数求最大值,就能得到最优税收:

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伯纳德?萨拉尼.税收经济学.北京:中国人民大学出版社.2003.P94,经过笔者加工整理  11

山西财经大学硕士学位论文

W =

∫ψ

(? ( ω ) ) d F ( ω )

如果 λ 是与政府预算约束相联系的乘数,立即可以得到:

? ω ,ψ ′ ( ? (ω ) ) U ′ ( Y (ω ) ? T ( ω ) ) = λ
这就是埃奇沃思(Edgeworth)的比例牺牲相等原则。如果 ψ 0 ( ? ) 是严格意义上的凹函数 的话,便得到埃奇沃思的结论: “ 抽象地解决这个问题的办法就是,为了穷人的福利应对富人 课税,这一过程应该持续到财富完全均等为止” 。因此,政府应该征税直到所有个人的税后收 入 (Y (ω ) ? T (ω )) 相等为止。 实际上,埃奇沃思仅仅考虑了当 ψ ( ? ) = ? 时效用主义情形。在收入边际效用递减的假设 前提下,如果 U 是严格凹函数的话,结论依然有效。这看上去有些令人吃惊。毕竟效用主义 在总体上并不完全符合财富再分配的社会哲学观点。 假如当事人对赋税无动于衷的话,税收就应该将收入从具有较低边际收入效用的富人那 里转移到具有较高边际收入效用的穷人那里,而且没有任何理由终止这一转移过程,除非一 直持续到边际收入效用相等。但是在现实生活中,被征税对象可以通过调整劳动供给反对这 一均等化过程,因为税收改变了初始收入 Y (ω ) 。税收对劳动供给的影响是显而易见的,一个 没收性的税种不仅降低了产量, 而且也使 “社会蛋糕” 的尺寸变小了。 因此, 米尔利斯 (Mirrlees) 等人在此基础上,对模型进行了扩展,由于过于复杂,本文不再论述。 1.2.3 个人所得税调节收入分配的机制分析 在现实生活中,完全按理论标准调节收入分配是不可能的。但理论或多或少都对一个国 家的财政税收政策产生影响。现代国家主要采取税收、转移支付及公共支出政策等手段来实 施对收入分配的调节 11 。从税收手段来说,通过税收调节收入分配,主要是从两个方面发挥 作用:从收入来源方面减少个人可支配的收入;从收入使用方面减少个人实际的购买力。 累进的个人所得税具有针对性强、税负难以转嫁的特点。作为调节收入分配的最重要税 收手段,在国外个人所得税又被戏称为“罗宾汉” 税。个人所得税调节收入分配的机制主要 有累进税率、课税对象、费用扣除三种。 a.累进税率 累进税率是影响个人所得税调节收入分配力度的主要因素,也是所得税(包括个人所得 税和企业所得税)区别于流转税的主要标志之一。累进税率的确定是把征税对象的数额划分
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王国青 程谦.财政学.成都:西南财经大学出版社.2000.P257  12

公平分配视角下的个人所得税改革

若干等级再规定不同等级的税率,征税对象数额越大的等级,税率越高,应纳税额占全部应 税对象的比重也就越大,从而能同时缩小税后绝对差距与相对差距。而单一比例税率无论征 税对象数额高低,都采用统一的税率,因此只能缩小税后绝对收入差距,不能缩小相对收入 差距。而且采用累进税率时,表现为税额增长速度大于征税对象数量的增长速度。运用累进 税率调节高收入者收入,关键在于税率结构的设置,即边际税率的高低。过高的边际税率虽 可加大收入调节的力度,但也容易给个人的经济活动带来负效应。所以如何设置个人所得税 的税率,确定其累进程度是一国税收政策的焦点,涉及到公平和效率的两难选择。 b.课税对象 个人所得税的课税对象是纳税人取得的各项应税所得。与人丁、财产、消费等标准相比, 所得标准更能体现税收公平原则。第一,由于对纳税人的毛收入减除各项费用后的余额征税, 不会影响纳税人的正常生活,最能体现量能负担原则。第二,个人所得税容许对低收入者免 税或照顾,消费税无法做到,财产税也难以做到。如年轻人因财富有限,只要缴纳很少的财 产税,反而老年人因年事已高,收入很少,但年轻时积蓄而来的财富在财产税下要大量缴税; 伤残人已无收入,但仍要消费,在消费税制下仍要负税。第三,只有个人所得税可以根据纳 税人的特殊经济背景做出适当调整,借以影响纳税能力。例如,家庭成员数目多少、赡养人 口、医疗支出等。第四,只有所得税可有效实行累进税率,改善分配不公。低收入者消费占 收入比例大,高收入者消费占比例小,普遍征收消费税具有明显的累退性;财产不能全面反 映个人的支付能力,财产多者未必收益就多,财产少者未必收益就少。 c.费用扣除 费用扣除与累进税率一样会影响所得税的累进程度。第一,政府对一些项目规定所得扣 除(如允许医疗费用扣除、儿童抚养费用扣除、老年人福利扣除等) ,减少纳税人的纳税义务, 从而增加其实际可支配收入,尤其是增加低收入者的收入,以实现调节收入分配的目标。第 二,通过费用扣除提高税率的累进程度。因为扣除额会使一部分低收入者适用较低税率或零 税率,扣除额越高,开始缴纳所得税的调整后总所得就必须越大。扣除额越高,税率累进程 度就越高,有助于实现收入公平分配。但是,大量的费用扣除则是对税基的“侵蚀” ,而且有 些费用扣除可能降低累进程度,如对资本收益的部分扣除,由于该项所得通常由高收入者获 得,可能对个人所得税的累进程度产生消极影响。 关于累进个人所得税调节收入分配的问题, 费尔曼 (Fellman, 1976) 、 杰克布逊 (Jakobsson,

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山西财经大学硕士学位论文

1976)和卡克瓦尼(Kakwani,1977)都有过经典论述 12 : (累进所得税将会使)较小的税后 总收入中的收入份额比较大的税前总收入中的收入份额得到更公平的分配,即在累进所得税 制下, 税后收入分配比税前收入分配更加公平, 具体如图 1.1 所示。 用公式表述该结果: 令 t ( x) 表示某收入单位的所得税纳税义务,假设 x ? t ( x) 和 t ( x ) / x 都随着收入的增加而增加,那么, 就任何一种税前收入分配来说,对于所有 p ∈ [0,1] , LX ?T ( P) ≥ LX ( P ) 。

税前收入总额占税后收入比例

1

LX- T LX

O

1

人口比例

 

图 1.1 累进所得税的降低不公平效应  综上所述,个人所得税有效发挥收入调节功能,必须具备两个条件:一是应税所得要真

实、全面地反映纳税人的纳税能力。这就要求,征税范围必须涵盖个人全部所得,同时费用 扣除在考虑个人必要支出外,还必须考虑与个人相关的其他支出,如赡养支出等。二是税率 要有一定的累进性,累进税率是保证个人所得税调节收入差距的基础性条件,但必须适度, 过高的边际税率可能会给个人经济活动带来负效应,如抑制个人劳动供给,诱发逃税等。  1.2.4 个人所得税调节收入分配的成功实践 个人所得税是西方国家调节收入分配的主要税收手段,以下一些资料可以反映个人所得 税的调节效果13 : a.税后收入差距明显缩小 英国在 1994~1995 纳税年度中,对应税收入实行三级累进税率,1~3900 英镑征 20%的
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彼得?M?杰克逊.公共部门经济学前沿问题.北京:中国税务出版社.1999.P262  项怀诚等著.个人所得税调节谁.北京:经济科学出版社.1998.P155、P165 

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公平分配视角下的个人所得税改革

税;3901~25500 英镑征 24%的税;25500 英镑以上的收入征 40%的税。其中 1%的最低收入 者税前收入在 3690 英镑以下,税后收入在 3640 英镑以下;10%的低收入者税前收入在 5270 英镑以下,税后收入在 4980 英镑以下;10%的高收入者税前收入在 26100 英镑以上,税后收 入在 21100 英镑以上;1%的最高收入者税前收入在 68400 英镑以上,税后收入在 48100 英镑 以上。收入越高,税前收入与税后收入的差额就越大,说明税收调节的力度就越大。1%的最 低收入者与 1%的最高收入者税前收入差距为 18. 5 倍,税后收入差距缩小为 13. 2 倍。 奥地利对家庭月收入分为十等份,税前最高与最低收入相差 17. 7 倍,征收工资税(相当 于个人所得税)后,最高与最低收入差距缩小为 14. 9 倍,再加上社会保障税的调节,收入差 距缩小为 13. 5 倍。 税后收入差距的明显缩小,充分表明课征个人所得税,能极大地调节收入分配,缩小收 入差距。 b.税后基尼系数普遍降低 加拿大 1974 年纳税人税前基尼系数为 0.38,税后基尼系数降为 0.34, 1993 年纳税人税 前基尼系数为 0.37,税后基尼系数降为 0.33。近 20 年来,尽管总的基尼系数约降低 0.01,但 每年的税后基尼系数比税前基尼系数平均降低 0.04。 英国家庭原始收入的基尼系数为 0.53,税后收入的基尼系数为 0.37;其中退休家庭原始 收入的基尼系数为 0.66,税后收入的基尼系数为 0.32。 西方国家税后基尼系数普遍缩小,说明征收个人所得税后,实际收入差距不平等的程度 在减弱。 c.高收入者缴纳税收占主要部分 美国 1991 年 10%的最高收入者缴纳个人所得税占个人所得税总额的 55%; 50%的最低 收入者缴纳个人所得税只占个人所得税总额的 4. 8%。 德国 1995 年 10%的最高收入者缴纳工资税占工资税总额的 49. 4%, 43%的最低收入者 缴纳工资税仅占工资税总额的 4. 8%。 加拿大 1993 年 15%的最高收入者(年收入高于 5 万加元)缴纳个人所得税占个人所得税 总额的 49%,57%的最低收入者(低于 3 万加元)缴纳个人所得税总额所占比重为 19%, 少数高收入者缴纳税收的比例占个人所得税的主要部分,说明高收入者是个人所得税调 节的重点,通过高收入者多交税,低收入者少缴税或不缴税,有效地缩小收入差距。

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2 我国居民收入分配差距分析 
近年来,随着经济的发展和人民生活水平的不断提高,收入差距也呈现逐步扩大趋势, 尤为重要的是居民之间、行业之间、城乡之间、地区之间的收入差距扩大较快。分析探讨我 国目前居民收入差距的现状及成因,是研究通过个人所得税调节收入分配、缩小贫富差距的 前提和基础。  2.1 居民收入分配现状实证分析  2.1.1 居民收入分配差距逐步扩大 改革开放以来,随着国民经济的快速发展,居民个人收入显著提高。2004 年,我国国内 生产总值达到 136875.9 亿元,人均国民生产总值为 10561 元。全年全国城镇居民人均可支配收 入 9421.6 元,是 1978 年 343 元的 27.47 倍;全年农民人均收入 2936.4 元,是 1978 年 133.6 元的 21.98 倍,其增长额和增长速度堪称空前。与此同时,居民个人收入分配差距呈逐渐拉 大的趋势,对社会稳定和经济发展带来了一些不良影响。  a.当前我国居民收入差距的总体描述  基尼系数是国际上定量测定收入分配差异程度的指标,它的经济含义是:在全部居民收 入中用于不平均分配的百分比。基尼系数最小等于 0,表示收入分配绝对平均;最大等于 1, 表示收入分配绝对不平均;实际的基尼系数介于 0 和 1 之间。一般认为:基尼系数小于 0.2 为高度平均,大于 0.6 为高度不平均,国际上通常将 0.4 作为警戒线14。  我国目前并没有基尼系数的权威数字,但一些国际机构和国内学术机构进行过测算。由 于使用的方法和资料有所不同,计算出来的基尼系数也有差异。如世界银行测算我国 1979 年 的基尼系数为 0.33,1981 年为 0.288,到 1995 年达到 0.415,超过国际警戒线;社会科学院 经济所测算的基尼系数是 1995 年达到 0.445; 国家统计局课题组测算的基尼系数则认为 2000 年达到 0.41715;另有学者认为,近年来我国基尼系数持续上升,2004 年达到 0.465,2005 年 逼近 0.47。从以上分析可看出,虽然计算出来的数值各异,但大多数学者都认为目前我国基 尼系数已经超过 0.4 的国际警戒线,并从 20 世纪 90 年代中期以来,基尼系数呈逐年递增的
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也有学者表示异议,如夏杰长博士在《中国居民收入差距的实证分析与政府调控》 (扬州大学税务学院学报、2003.2)一 文中就认为基尼系数的警戒线为 0.6。 15 刘磊.中国居民总体收入差别研究概述.《经济学家》.2000.4  16

公平分配视角下的个人所得税改革

趋势。  对于发展中国家居民收入差距的动态趋势,美国经济学家库兹涅茨(Kuznets)根据统计 资料提出“倒U型理论” :在经济开始发展时,收入分配不平等程度会加剧,只有经济达到一 定水平后,收入分配状况才会逐步转向平等。并且他还认为“当非农人口所占的比重达到 60%-70%,人均 GDP 达到 1000 美元时,收入分配差距达到倒 U 型曲线的拐点,收入差距将会 出现逐步缩小的趋势” 。目前我国还是一个经济不发达国家,正处于快速发展期,人均国民生 产总值刚达到 1000 美元,非农人口所占的比重仅为 40%左右16,表明我国收入差距还处在“倒 U 型”曲线的左边,并且“没有任何迹象表明何时能达到倒 U 型曲线的拐点”17。所以我国居 民收入分配差距在未来一段时期内可能还将继续扩大。  b.城乡之间收入差距逐步扩大  表 2.1                    1978-2004 年我国城乡居民收入 
年  份  1978  1980  1985  1989  1990  1991  1992  1993  1994  1995  1996  1997  1998  1999  2000  2001  2002  2003  2004  农村居民人均纯收入  绝对数 (元)  133.6 191.3 397.6 601.5 686.3 708.6 784.0 921.6 1221.0 1577.7 1926.1 2090.1 2162.0 2210.3 2253.4 2366.4 2475.6 2622.2 2936.4 指数 (1978=100)  100.0 139.0 268.9 305.7 311.2 317.4 336.2 346.9 364.4 383.7 418.2 437.4 456.2 473.5 483.5 503.8 528.0 550.7 588.1 城镇居民人均可支配收入  绝对数 (元)  343.4 477.6 739.1 1373.9 1510.2 1700.6 2026.6 2577.4 3496.2 4283.0 4838.9 5160.3 5425.1 5854.0 6280.0 6859.6 7702.8 8472.2 9421.6 指数 (1978=100)  100.0 127.0 160.4 182.5 198.1 212.4 232.9 255.1 276.8 290.3 301.6 311.9 329.9 360.6 383.7 416.3 472.1 514.6 554.2 城镇居民比农村 居民收入的倍数  2.57  2.50  1.86  2.28  2.20  2.40  2.58  2.80  2.86  2.71  2.51  2.47  2.51  2.65  2.79  2.90  3.11  3.23  3.21 

资料来源: 《中国统计年鉴》 (2005) 
16

2004 年,我国人均国民生产总值为 10561 元人民币,非农人口占全部人口的比重为 41.76%,由中国统计年鉴( 2005)计 算而来。 17 夏杰长.中国居民收入差距的实证分析与政府调控.《扬州大学税务学院学报》.2003.2  17

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我国经济发展过程中具有非常明显的二元经济特征:发达的工业和城市与落后的农业和 农村并存,城乡居民收入差距非常明显。  从表 2.1 可以看出,改革开放以来,我国城乡居民收入差距经历了一个先缩小后扩大的 过程。1978 年我国农村居民人均纯收入为 133.6 元,城镇居民人均纯收入为 343.4 元,城镇 居民收入是农村居民收入的 2.57 倍;此后几年,城乡居民收入差距呈下降趋势,1985 年农 村居民人均纯收入为 397.6 元, 城镇居民人均纯收入为 739.1 元, 是农村居民收入的 1.86 倍, 城乡居民收入差距达到改革开放后的最低;1985 年以后,城乡居民收入差距虽有起伏,但整 体上呈现持续扩大趋势,特别是 2000 年至 2004 年,城镇居民人均收入分别是农村居民人均 收入的 2.79、2.9、3.11、3.23 和 3.21 倍。根据国家统计局的分析,如果扣除农民用于生产 的费用,再把城镇居民收入中的一些非货币因素,如住房、教育、医疗、社会保障等各种社 会福利也考虑在内,那么差距就更大。据粗略测算,早在 2000 年若按可支配收入计算,城乡 差距就已达到 3﹕1;若考虑城市居民的各种福利性补贴,差距将进一步拉大到 5~6﹕1 18。按 照国际一般的情况,当经济发展水平在人均国民生产总值 800—1000 美元阶段,城镇居民的 人均收入大体上是农村居民的 1.7 倍(刘文斌,2000 年) 。显然,我国的这一比例远远高于 其他国家,并且呈现出不断增大的趋势。  c.地区之间收入差距逐步扩大  改革开放以来,各地区居民收人水平均有显著提高,但收入增长速度不同,导致地区间 收入差距扩大。  表 2.2 的数字显示,1999 年,全国各地区城镇居民平均可支配收入 5854.02 元,人均可 支配收入最高的省份是上海,达到 10931.64 元;最低的是山西,仅为 4342.61 元,二者相差 6589.03 元。2004 年全国各地区城镇居民平均可支配收入 9421.61 元,人均可支配收入最高 的省份是上海,达到 16682.82 元;最低的是宁夏,达到 7217.87 元,二者之间相差 9464.95 元。短短的 5 年间,城镇居民收入最高的省份与最低的省份之间的差额增加了近 3000 元。  表 2.2 的数字同时显示,1999 年,全国各地区农村居民人均纯收入为 2210.34 元,最高 的省份是上海,达到 5409.11 元;最低的是西藏,仅有 1309.46 元,二者相差 4099.65 元。 2003 年全国各地区农村居民平均可支配收入 2936.4 元。最高的省份是上海 7066.3 元,最低 的省份是贵州 1721.55 元,二者之间相差 5344.78 元。短短的 5 年间,农村居民收入最高的 省份与最低的省份之间的差额却增加了 1245.12 元。   
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 国家统计局.从基尼系数看贫富差距.《中国国情国力》.2001.1  18

公平分配视角下的个人所得税改革

表 2.2              各地区城乡居民人均收入(1999 年与 2004 年)           单位:元 
地  区  全  国  北  京  天  津  河  北  山  西  内蒙古  辽  宁  吉  林  黑龙江  上  海  江  苏  浙  江  安  徽  福  建  江  西  山  东  城镇居民可支配收入 1999 年  5854.02 9182.76 7649.83 5356.03 4342.61 4770.53 4898.61 4480.01 4595.14 10931.64 6538.2 8427.95 5064.6 6859.81 4720.58 5808.96 2004 年  9421.61 15637.84 11467.16 7951.31 7902.86 8122.99 8007.56 7840.61 7470.71 16682.82 10481.93 14546.38 7511.43 11175.37 7559.64 9437.8 农村居民纯收入 1999 年  2210.34 4626.59 3411.11 2441.5 1772.62 2002.93 2501.04 2260.59 2165.93 5409.11 3495.2 3948.39 1900.29 3092.39 2129.45 2549.58 2004 年  2936.4 6170.33 5019.53 3171.06 2589.6 2606.37 3307.14 2999.62 3005.18 7066.33 4753.85 5944.06 2499.33 4089.38 2786.78 3507.43 河 南  湖  北  湖  南  广  东  广  西  海  南  重  庆  四  川  贵  州  云  南  西  藏  陕  西  甘  肃  青  海  宁  夏  新  疆  地  区  城镇居民可支配收入 1999 年  4532.36 5212.82 5815.37 9125.92 5619.54 5338.31 5859.97 5477.89 4934.02 6178.68 6908.67 4654.06 4475.23 4703.44 4472.91 5319.76 2004 年  8022.75 8617.48 13627.65 8689.99 7735.78 9220.96 7709.87 7322.05 8870.88 9106.07 7492.47 7376.74 7319.67 7217.87 7503.42 8022.75 农村居民纯收入 1999 年  1948.36 2217.08 2127.46 3628.95 2048.33 2087.46 1736.63 1843.47 1363.07 1437.63 1309.46 1455.86 1357.28 1466.67 1754.15 1473.17 2004 年  2553.15 2890.01 2837.76 4365.87 2305.22 2817.62 2510.41 2518.93 1721.55 1864.19 1861.31 1866.52 1852.22 1957.65 2320.05 2244.93

资料来源: 《中国统计年鉴》 (2005、2000)  d.行业之间的收入差距过大  表 2.3                     各行业职工工资年均收入                        单位:元 
年    份  合        计  农、林、牧、渔业  采 掘 业  制 造 业  电力、煤气及水的生产和供应业  建 筑 业  交通运输仓储和邮电通信业  批发零售贸易和餐饮业  金融、保险业  房地产业  社会服务业  科学研究和综合技术服务业  1995 年  5500 3522 5757 5169 7843 5785 6948 4248 7376 7330 5982 6846 2004 年  16024 7611 16874 14033 21805 12770 18381 15488 26982 18712 18617 23593 年均增长率 12.62% 8.94% 12.69% 11.74% 12.03% 9.20% 11.42% 15.46% 15.50% 10.97% 13.44% 14.74%

资料来源: 《中国统计年鉴》 (2004) ,经过作者加工整理  从 20 世纪 90 年代以来,我国各行各业职工收入有大幅度的提高,但提高的程度大不相 同,金融、保险、邮电、IT 业、中介机构服务业等垄断行业或新兴产业业务量迅猛增长,获

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取了高额利润,职工收入也随之有较快增长。而诸如一些建筑业、采掘业、农林牧渔业等产 业,竞争激烈,利润较低,职工收入增长缓慢。  表 2.3 的数字显示, 1995 年收入最高的行业为金融保险业,年均收入为 7376 元,最低 的行业为农林牧渔业,年均收入为 3522 元,最高的行业为最低行业的 2.09 倍;2004 年收入 最高的行业为金融保险业, 年均收入为 26982 元, 最低的行业为农林牧渔业, 年均收入为 7611 元,最高的行业为最低行业的 3.55 倍。  2.1.2 居民收入分配现状的基本判断 理论界对我国居民收入分配现状的判断主要有两种观点:一种观点是“两极分化论” ,主 要依据是国家统计局的典型调查, 1992 年 20%的高收入户的人均收入与 20%的低收入户的差 别由 1991 年的 2.6 倍扩大到 2.8 倍,而到 2000 年,富裕型家庭收入与贫困型家庭收入之比达 到了 20 倍,因此认为我国居民收入差距过大,两极分化已开始出现;另一种观点是“两极未 分化论” ,主要参照私有经济社会的发展历程,认为基尼系数达到 0.5 以上,社会才会出现两 极分化,但无论是从一些国际机构还是国内学者计算出的结果看,我国居民的基尼系数目前 尚未达到 0.5,因此认为并未出现两极分化。 要对我国居民收入分配现状进行全面、客观地解读,必须从国情出发,理论联系实际, 认真分析收入总体水平和收入结构。 a.必须认识到我国居民收入水平不断提高的基本现实 新中国成立以来,特别是改革开放以来,我国经济社会都取得了长足发展,在此基础上, 我国居民收入整体水平不断提高。从上文分析中可以看出,2004 年我国农村居民和城镇居民 收入分别比 1978 年增长了近 22 倍和 27 倍,居民收入水平有了翻天覆地的变化。  要公正、合理地分配蛋糕,首先是要做大、做好蛋糕。目前我国居民收入分配差距是在 经济社会不断发展,人民生活水平不断提高,蛋糕越做越大、越做越好的基础上逐步出现的; 是在全国人民逐步实现共同富裕的目标上产生的,因此当前我国收入差距是相对差距,而非 绝对差距。这是分析现阶段我国居民收入差距的前提和基础,脱离了这个前提和基础,就是 对我国几十年来经济、社会改革发展所取得的巨大成就的一种抹杀,从而对现阶段的收入差 距持一种悲观论调。正是有了这一前提和基础,虽然目前我国收入差距有了明显扩大,基尼 系数已超过国际警戒线,但社会还能稳定发展。 b.必须认识到收入差距不等于收入不公

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收入差距和收入不公是两个截然不同的概念,收入差距是指最终分配的结果存在着个人 之间的收入不均等。收入差距有合理与不合理、合法与不合法、适度与不适度之分;而收入 不公主要是指在取得收入的过程中,由于个人面临的不公平待遇,导致收入的不公平分配。 收入不公侧重于收入分配的过程,收入差距侧重于收入分配的结果,收入不公必然会导致收 入差距,但收入差距并不一定是由收入不公引起的,前者是后者的必要条件,而非充分条件。 现阶段我国居民收入分配差距,主要是由于打破平均主义,实行“按劳分配”的收入分 配机制,鼓励一部分通过诚实劳动、合法经营而率先富裕起来,从而形成了合理、合法且适 度的收入分配差距;当然不可否认,社会上也还有部分人通过非法途径,利用自身所掌握的 资源,取得一部分灰色收入,从而形成了不合理的收入分配差距。前者体现了市场经济发展 的客观要求,后者则违背市场经济本质,与效率分配相对立。因此,我国现阶段的收入分配 差距,必须区别对待,充分考虑其成因,而不能一概而论。 c.必须认识到“基尼系数”评判指标的缺陷性 “基尼系数”是国际上判断收入分配差距的主要评价指标。仅以“基尼系数”来判断我 国现阶段的收入分配差距,有一定的参考价值,但不够全面、客观。首先, “基尼系数”只是 收入均等程度的指标,它没有也不可能综合反映各国不同时期的经济水平、社会制度、社会 承受力的基本状况。因此, “基尼系数”只能作为参考指标,而不是绝对指标。其次, “基尼 系数”仅仅是从量的关系上比较宏观、笼统地表明收入分配差距的程度,并没有也不可能从 质的方面表明收入分配差距具体成因是否合理。特别是现阶段我国经济社会正在进行深层次 的改革,收入分配差距成因更加复杂,仅凭“基尼系数”来判断我国现阶段的收入分配差距 是远远不够的。第三, “基尼系数”只是各国宏观调控的参考指标,而不是各国收入差距评判 的唯一依据。总的来说, “基尼系数”对收入分配差距的评判有普遍的适应性,这是应该肯定 的。但是,也应该结合我国特有的国情,进行具体、实际地分析和研究。  综合考虑以上各个方面,本文认为:①我国个人收入分配差距存在扩大化的趋势,但是 这种趋势是以个人收入总水平的不断提高为前提和基础的,是一种相对收入差距,而非绝对 收入差距;②我国个人收入分配差距基本上是合理且适度的,并没有发生两极分化,但同时 由于部分非法收入的存在,使得我国个人收入分配差距不容忽视;③我国个人收入分配差距 有其特殊性,仅依靠基尼系数是不能做出客观、合理判断的。在运用基尼系数这一分析工具 时,要结合我国具体国情解释收入分配差距问题,将其作为一种表明收入分配差异程度和预 警两极分化的参照系,而不能成为禁锢和教条。

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2.2 居民收入差距扩大的成因分析 目前我国收入分配差距拉大的原因归纳起来主要有两个方面:一是市场化的按劳分配和 按要素分配的力度增强拉大了收入差距;二是非市场化的各种过渡性的收入分配以扭曲的方 式拉大了收入差距。 2.2.1 市场化因素导致收入分配差距扩大 a.劳动差异带来的收入分配差距扩大 以市场作为收入初次分配的基础性机制,必然会通过市场定价机制把复杂劳动与简单劳 动、熟练劳动与非熟练劳动以及开创性劳动与非开创性劳动等严格区分开来,并给予完全不 同的劳动报酬,其差异程度是非常显著的,特别是开创性劳动获得的报酬更是其他劳动所不 能比拟的。因此,由于个人劳动种类、能力等的不同,必然带来收入分配上的差距。特别是 在我国,长期实行的是按劳分配为主体的分配机制,劳动差异带来的收入分配差距扩大更加 明显。 b.要素贡献率差异带来的收入分配差距扩大 不同的发展阶段,由于经济活动对各生产要素利用的要求不同,使某些要素对经济增长 有较高的贡献率。例如在农业经济时代,土地和劳动是最主要生产要素,发挥着核心作用, 其贡献率是相对较高的;到了工业经济时代,资本成为稀缺资源,对经济增长的贡献率迅速 提高;进入知识经济时代,信息、知识等成为要素,对经济增长的贡献率上升为主导地位。 总之,在一定时期内,各生产要素对经济增长的贡献率是有差异的。显然,按要素贡献率对 其投入给予回报,势必产生收入分配上的差距。 c.要素拥有程度差异带来的收入分配差距扩大  生产要素不仅仅是土地、资本等生产资料,也包括劳动、信息、知识、组织、管理等。 任何社会都存在要素拥有程度的差异,其中最明显的就是要素自然禀赋差异。如果再加上一 定社会性质的所有制对要素拥有程度的法律性设定,那么其差异会更大 19 。在生产要素参与 收入分配的情况下,会具有动态的“马太效应” ,即要素拥有程度越高的收入越高、要素拥有 程度越低的收入越低,从而拉大收入分配差距。 我国目前仍处于投资推动的发展阶段,资本要素对经济增长的贡献率相对较大。但在传 统计划经济体制下,由于资本要素归国家所有以及平均主义的低收入分配政策,居民基本没
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周振华.收入分配.上海:上海人民出版社.2000.P13  22

公平分配视角下的个人所得税改革

有个人财富积累。随着分配体制改革的逐步推进,国民收入分配不断个人倾斜,再加上实行 “让一部分人先富起来”的政策,使民间资本积累和个人拥有金融资产的规模不断扩大,资 本要素通过各种投资方式参与分配就成为个人重要的收入来源。然而,由于计划经济体制与 市场经济体制并存等因素,造成个人财富积累及金融资产拥有程度存在较大差异,所以将其 作为资本要素投入参与分配,势必会使收入分配差距扩大。 尤为重要的是,目前我国参与收入分配的生产要素主要是货币资本和人力资本,农村的 土地由于使用权不可转让,根本无法真正参与收入分配。从目前我国生产要素的分布来看, 农民主要拥有土地要素,货币资本和人力资本要素拥有程度极低。在这种情况下,按要素分 配的收入主要流向拥有货币资本和人力资本要素的城镇居民手中,进一步拉大了城乡居民之 间的收入差距。 2.2.2 非市场化因素导致收入分配差距扩大 a.不平等竞争形成的收入差距不合理扩大 我国经济体制转轨过程中,仍存在许多旧体制遗留下来的行政权力因素,严重干扰市场 经济正常运行,从而形成许多不公平竞争,其中最突出的是一些部门、行业甚至部分个人, 能够通过垄断经营或不平等的初始竞争条件,获得垄断利润或高额利益,最终形成不合理的 收入差距。例如有些部门和地方凭借行业、部门、商品、服务垄断,获取高于市场定价的额 外收入;有些部门和地方通过发放生产和销售许可证、进口配额和减免税收、控制贷款额度 等取得额外收入等等。目前我国电力、电信、邮政、金融、保险等垄断行业的市场化进程相 对滞后,未能形成有效的市场竞争,个别行业甚至是完全垄断,并受国家严格的制度保护。 这些部门能够凭借其垄断地位实现同其他部门的非公平竞争,长期获取高额垄断利润,职工 收入水平也远远高于其他部门。此外,某些改革政策偏差,如在产业、地区发展方面的差别 政策以及在某些领域的“一刀切”改革,也或多或少地造成了不平等竞争,进而形成收入差 距的不合理扩大。 b.再分配调节手段和功能严重不足带来的收入差距扩大 如前文所述,个人所得税在调节收入分配方面能够发挥独特的作用,但目前我国个人所 得税制度还不够完善 20 ,没能很好地体现量能负担的原则;另外,个人所得税所需要的征管 条件目前还不完全具备,缺乏对收入监控的基本能力,税制及征收、处罚手段也相当无力,

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我国个人所得税调节收入分配的现状在本文的第三部分有详细论述。 23

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致使高收入群体的“逃税”或“避税”极为普遍。除个人所得税外,我国还没有建立起针对 个人财产存量及其转移流量进行调节的收益类税种,比如不动产税、遗产和赠与税等。另外, 适应现代经济发展和社会变革需要的社会保障制度既不统一,又不健全,在资金筹措上没有 采取国际上通行的开征社会保障税的方式,政出多门,效益低下,致使相当多的贫困者难以 获得有效帮助。 c.非法收入加剧了分配差距 目前我国居民收入差距偏大是同各种非法收入联系在一起的。在我国经济体制改革逐步 深化的过程中,社会主义市场经济体制以及与之相适应的制度、法律、政策、管理等都要经 历逐步建立和完善的过程。在经济转型过程中,通过侵吞公有财产、偷税漏税、制假贩假、 敲诈勒索、贪污受贿等非法手段掠取财富,以及通过各种权钱交易、以权谋私等腐败行为牟 取非法收入,是一个比较突出的现象。更为重要的是,在正常的分配领域,收入差距并不是 很大,但灰色收入和黑色收入部分存在且越来越大,形成尖锐的反差,不利于鼓励勤劳致富, 不利于社会财富的积累和合理分布,也会进一步加剧社会风气的恶化。 “无论收入分配差距有 多大,只要符合公正、公平原则,人民群众还都能接受,他们不满的是收入分配中的不公和 腐败现象”21 。 适当的收入差距有利于克服平均主义,更好地发挥收入分配机制的激励作用。但当前持 续扩大的收入差距,却有极大的负面作用。在道义上,有违社会公平原则;在经济上,财富 的过分集中也将阻碍经济的全面均衡发展;在政治上,将可能破坏社会稳定。

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周振华.收入分配.上海:上海人民出版社.2000.P16  24

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3 我国个人所得税调节收入分配现状分析 
我国调节收入分配的税收手段主要有个人所得税和财产税,此外,消费税也承担了一部 分调节功能。从运行效果看,这些税种发挥了部分调节个人收入分配、缩小贫富差距的作用, 尤其是个人所得税,通过对工薪、劳务、经营所得、财产转移所得、偶然所得和利息所得的 征收,更成为我国运用税收手段调节收入分配的主力军。  3.1 个人所得税总量分析 近年来,随着我国经济社会持续快速发展,个人所得税收入规模也逐步壮大。1994 年, 我国个人所得税收入总额仅为 72.7 亿元,到 2004 年达到 1737.1 亿元,年均递增 42.28%,高 于同期国内生产总值年均增长率将近 30 个百分点;高于同期税收总收入年均增长率将近 23 个百分点。个人所得税收入的快速增长,既有个人收入水平逐步提高、纳税意识逐步增强的 因素,也有征税范围逐步扩大、税收监管逐步完善的因素。 但是,由于我国长期以来实行的是以流转税为主体的税收体系,个人所得税一直处于非 主体税种的地位,导致其占全部税收收入的比重偏小。1994 年,我国个人所得税占全部税收 收入的比重仅为 1.43%。实行分税制改革以后,随着我国经济的发展和经济结构的调整,流 转税在税收总收入中所占比重略有下降,个人所得税的比重逐渐上升(详见表 3.1) ,到 2004 年,个人所得税占全部税收的比重已经达到 6.75%,但仍远远低于发达国家 30%左右的水平, 甚至低于许多发展中国家的水平,如印度、印尼等国家的比重在 8%至 10%之间。个人所得 税收入规模较小、占税收收入比重偏低,制约了其调节收入分配职能的有效发挥。 表 3.1                     1999-2004 年我国个人所得税收入情况 
项 目  1999 年 2000 年 2001 年 2002 年 2003 年 2004 年 税收总收入(亿元)  10315 12665.8 15165.5 16996.6 20466.1 25718 个人所得税  收入(亿元)  414.3 660.4 996 1211.1 1417.3 1737.1 占税收比重  4.02% 5.21% 6.57% 7.13% 6.93% 6.75%

资料来源:国家税务总局,http://www.chinatax.gov.cn/

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3.2 个人所得税结构分析 当前,我国的个人所得税已由主要对工资、薪金所得、个体工商户生产经营所得等个人 劳动所得征税,转为主要对个人劳动所得和利息、股息、红利所得等资本所得征税的结构。 3.2.1 工薪所得项目分析 工薪所得项目是我国个人所得税的主要收入来源,2004 年占个人所得税的比重为 54%。 1996~2004 年我国职工工资总额的平均增幅为 8.07%,而个人所得税工薪所得的平均增幅为 34.12%,远远高于职工工资总额的平均增幅。近几年由于个人工资收入的增长,收入来源容 易控管,以及税务机关加强工薪所得个人所得税征管等诸多措施,工薪所得项目已成为个人 所得税的主要收入来源项目。 有专家指出22 ,2004 年,全国年工资收入 25 万元以上的高工资收入者占工薪所得项目纳 税人数的 0.37%,缴纳的税款占工资、薪金所得项目收入的 10.8%,所纳税款是其人数的 29 倍。2004 年,年工薪收入 7.44 万元以上的工薪收入者占工薪项目纳税人数的比例,北京市为 10.5%、江苏省南京市为 6.8%,而这些纳税人缴纳的税款占工薪项目税额的比例分别为 52% 和 63.7%。2005 年 7 至 8 月,广东省的广州市和佛山市年工薪收入超过 120 万元的纳税人, 缴纳的工薪所得税就占 79.6%。由此可以说明:工薪阶层中不乏高收入者,对工薪所得征税 也实现了对一部分高收入者的调节。 3.2.2 其他所得项目分析 劳务报酬所得项目 23 。劳务报酬所得征收不力,由于长期以来法律上对扣缴义务人不代 扣代缴个人所得税没有严格处罚措施,扣缴义务人对支付个人的劳务报酬所得不代扣或不如 实代扣现象普遍。如近几年全国各地专项检查显示,扣缴义务人少报支付收入或不扣税的现 象较多;单位支付书法家、作家等名人的现金所得大部分没有扣税;大量现金交易使税务机 关难以掌握个人劳务报酬收入情况,如家教老师取得的现金收入等等。 稿酬、特许权使用费所得项目。稿酬、特许权使用费征收不力,主要是纳税人多次分解 收入。如稿酬所得虚列、多列作者,税务机关掌握不了这两项收入的支付情况。据某省对公

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国家税务总局所得税司副司长刘丽坚在“个人所得税工薪所得减除费用标准听证会”上的发言, http://www.law-lib.com, 2005.10 23 刘丽坚.税收调节收入分配的现状.《税务研究》.2002.2  26

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安、工商、技术监督等部门的调查,个人大量以内部刊物、资料出书,其取得的稿酬所得大 多未缴纳个人所得税。 财产租赁所得项目。财产租赁所得主要是房屋租赁和转租。存在的主要问题是:私房出 租隐蔽,难以发现,有的以亲戚、朋友借住为由掩盖出租事实;收入难以核实,出租方与承 租方签订假合同和少报租金;各项税费负担较重,纳税人抵触情绪大。 财产转让所得项目。财产转让所得个人所得税征收情况不好的原因主要是税务机关难以 确定财产原值:一是原始凭证没有保存或因时间较长而遗失;二是取得或形成财产时就没有 可以确定原值的凭证;三是私下转让财产,或者转让双方有意少报成交额。 偶然所得项目。对偶然所得征税,主要有福利、体育彩票、有奖销售、有奖收视、有奖 竞猜等中奖所得。目前,福利、体育彩票已成为偶然所得的主要来源。近几年税务机关在这 方面花了很大力量,但是由于现行税收政策中对福利、体育彩票的中奖所得在 1 万元以上才 征税,许多福利、体育彩票发行机构钻税收政策的空子,将奖金定在 1 万元以下,或者将单 注奖金作为一次所得,分解收入,导致大量彩票的中奖所得得以避税。 3.2.3 调节高收入者力度分析 目前24 ,外商投资企业的工作人员、部分私营业主、部分个体工商户,通常通过做假账 隐瞒个人收入,或者在企业账上有收入却常年不分配,个人通过借款,转移企业收入,从而 达到既取得收入又不纳税的目的。目前足球运动员的收入较高,但由于地方政府的干预,普 遍实行定额征税,由足球俱乐部代为缴税或者先征税后返还的政策,个人实际纳税较少。其 他高收入人员的收入大量来自于现金、工资外的灰色收入、非法收入,隐蔽性强,支付人不 依法扣缴,纳税人不申报,税务机关无从掌握其收入取得情况,所以目前对这部分高收入人 员的收入征税不够。 3.2.4 调节低收入者力度分析 我国个人所得税给予了低收入者很大的政策倾斜,如个人工资、薪金所得扣除费用 1600 元后,再在税前扣除个人按国家统一规定缴纳的住房公积金、基本养老金、医疗保险金、失 业保险金;对下岗职工从事社区居民服务业给予 3 年的免税照顾;对职工提前解除劳动合同 给予免征相当于 3 年职工平均工资的补偿收入,扣除当月缴纳的住房公积金、基本养老金、
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刘丽坚.税收调节收入分配的现状.《税务研究》.2002.2.经过笔者加工整理。 27

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医疗保险金、失业保险金和分摊纳税的照顾等。 目前我国个人所得税在税务机关可以掌握的收入来源范围内有一定的调节收入分配能 力。但是,目前税务机关可以掌握的个人收入来源范围非常有限,对大部分个人收入缺乏有 效监控,现行税法也已远远不适应新形势发展的需要,相关配套征管措施没有及时跟上,导 致个人所得税的偷逃税现象严重,个人所得税没有充分发挥其调节个人收入分配的功能。 3.3 我国个人所得税调节不力的原因分析 3.3.1 课税模式存在诸多弊端 我国的个人所得税从开征之初一直沿用分类所得课税模式,这与当时经济欠发达、税收 征管手段比较落后、公民纳税意识不强等客观现实是基本适应的。然而,随着社会经济的发 展,个人收入来源和渠道呈现多样化,分类所得课税模式的弊端日益显露。 a.不能有效发挥收入调节功能 我国分类所得课税模式既不能很好地体现个人所得税的财政功能,更不能正常发挥个人 所得税的收入调节功能。我国现行的个人所得税对不同来源的所得采用不同的征收标准和方 法,不能全面、完整地体现出纳税人的真实纳税能力,在实践中常出现所得来源渠道多、综 合收入高的纳税人反而不用纳税或者少纳税,而所得来源渠道少、收入相对集中且水平不高 的纳税人却承担着更多的法定税负。低收入者完全履行了应有的纳税义务,高收入者却少缴 了大量税款,税收难以具有公平性。同时,这种缴纳义务的错位对我国本不富裕的财政收入 带来了不良的冲击。 b.容易造成税款流失 我国的分类所得课税模式对不同收入项目采取了不同的税率和扣除方法,极易造成纳税 人通过转换收入类型, “肢解收入” ,分散所得,分次或分项扣除等办法来达到逃、避税的目 的,导致税款严重流失,成为偷漏税制度上的成因,最终导致征管困难,效率低下。 c.缺乏适应经济变化的弹性 我国的分类所得课税模式缺乏适应经济变化的弹性,在通货膨胀时期即使对宽免、扣除 额、税率级距进行指数化调整,但因为分类所得税制对不同的所得项目采用的是不同的征税 标准,不同的纳税人有不同的所得来源,所以对所有扣除项目进行指数化也不可能消除因为 收入结构差异而产生的税负不均状态。

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3.3.2 征税范围和费用扣除不合理 a.征税范围过于狭窄 近年来,随着我国改革开放及市场经济的全面发展,个人所得的范围由过去的工资薪金 所得为主,少量第二职业获得的劳务报酬为辅,发展到工资、薪金、劳务报酬、投稿、翻译 等劳动性所得为主,同时利息、股息、红利等资本性所得以及财产租赁、特许权使用费、财 产继承等各项所得也逐渐成为居民个人所得的重要组成部分,除此以外,还包括附加福利, 如公有住房、公费医疗、免费就餐、儿童入托以及各单位发放的实物福利。可见,居民收入 结构呈多元化、多渠道发展。而现行个人所得税的课征范围,在税法上仅列举了 11 项内容, 还规定了一些免税、减税政策,如证券交易所得、国债和国家金融债券利息均未课税,对福 利、抚恤金、退休工资、离休工资、转业费、安家费等也均免税。征税范围过于狭窄,不仅 不利于组织财政收入,也不利于调节人们收入水平,与税收效率、公平原则相悖。 b.费用扣除过于简单 现在我国个人所得税的扣除办法是按不同的征税项目分别采用定额和定率扣除两种。一 类是工资、薪金所得等,采用定额扣除,每月扣除 1600 元。另一类是劳务报酬、稿酬所得等, 采用定额、定率结合的办法,每次收入 4000 元以下的,定额扣除 800 元;每次收入 4000 元 以上的,定率扣除 20%。这种扣除方法,一方面造成计算上的繁琐,征纳双方都有诸多不便; 另一方面,也存在不合理,不公平的因素。在现实生活中,纳税人为取得相等的收入所支付 的成本相差很大,而且以个人为计税单位,不能反映家庭总收入状况,纳税人所面临的纳税 环境如住房、教育、医疗、抚养人口等不同,最终导致纳税人的负担差异较大。同时个人所 得税制度设计上也没有考虑通货膨胀与价格水平的因素,缺乏公平性与合理性。 3.3.3 税率结构复杂且不公 a.税率复杂 我国现行的个人所得税,首先,采用累进和比例相结合的税率结构,对工资、薪金所得 实行 5%—45%的超额累进税率,对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包、承 租经营所得实行 5%—35%的超额累进税率, 对劳务报酬所得等其他应税所得一般实行 20%的 比例税率,差别税率成为不公平的前提。其次,工资、薪金月收入超过 10 万元的凤毛麟角, 对应的 45%累进税率档次形同虚设。再次,边际税率过高,不仅容易诱发纳税人的逃税动机, 而且会抑制工作积极性。最后,九级税率级次过多,不仅增加了征管和扣缴的难度,降低了
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税收行政效率,增大了征税费用和纳税费用,而且还给个人所得税带来“高税率”的假象。 b.存在重复征税 对股息、红利所得征收 20%的比例税率重复征税。现行税法实际上对企业存在三重重复 课税:首先是工资收入课个人所得税;其次每月扣除免征额后,其余部分被视为企业所得再 征一道企业所得税;而当企业的所得作为股息分给股东后,再课 20%的股息税,也就是说同 一利润被两个所得税、三个税目的形式重复征收,不仅影响纳税人的收入,而且不利于鼓励 个人投资和增加个人消费。 3.3.4 征管不力影响调节效果 a.申报、扣缴制度存在缺陷 自行申报制度方面,现行个人所得税法规定只有三类纳税人必须自行申报,而不是规定 取得所得的个人都有申报纳税的义务,纳税人的申报面太窄不利于监控;代扣代缴制度方面, 在实践中没有一套行之有效的措施加以制约和保障,许多扣缴义务人不认真执行扣缴义务, 有的甚至为了自己的利益,故意隐瞒纳税人收入或故意为纳税人分散收入,逃避纳税义务, 从而使个人所得税本来所具有的调节作用难以发挥。 b.税源难以监控 由于居民的主动申报和自觉纳税意识淡薄,真正的存款实名制并没有建立,银行之间不 联网,存款人的真实资料无法掌握,因此税务当局难以对纳税人的真实收入进行监控,也就 无法对个人的应税所得全额征税。税源难以监控是个人所得税逃税和影响其调节收入分配力 度的主要原因。 c.打击偷、逃税行为力度不够 我国现行个人所得税法的原则性、概括性过强,可操作性不足,给逃税者可乘之机。同 时由于征管手段落后,偷、漏个人所得税现象十分普遍,令税务机关防不胜防。在税收执法 过程中,对各种违法行为处罚不力。近几年全国真正查处的个人所得税案件很少,法律威慑 力不够,使许多纳税人产生了相互攀比的心理和法不责众的思想,严重影响了个人所得税的 调节功能。

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4 个人所得税的国际比较与分析 
个人所得税在国外特别是欧美发达国家,是一个比较成熟的税种。由于具体国情不同, 各国个人所得税制度存在一定差异。分析研究国外个人所得税制度,对我国个人所得税改革 大有裨益。  4.1 课税模式的国际比较与分析 4.1.1 各国个人所得税课税模式类型  纵观各国的个人所得税,主要有三种课税模式:分类所得课税模式、综合所得课税模式 以及综合与分类相结合的课税模式。  a.分类所得课税模式  分类所得课税模式是将个人所得按来源划分成若干类别,对各种不同来源的所得,分别 计算征收个人所得税,其理论依据是“所得源泉说” ,即政府课税的所得应局限于每年经常发 生且具有源泉性质的所得。而且由于资本所得或非劳动所得具有更大的稳定性和连续性,所 得的支付能力也更大,所以,对资本所得征的税应重于对劳动所得征的税。如工薪所得,因 为付出辛勤的劳动,应课以较轻的税收;营业利润、利息、租金、股息等收益是投资所得, 所含的辛苦相对较少,应课以较重的税收。从理论上说,最理想的分类课征模式是由以各类 所得作为课税对象的一整套互相并列的各个独立税种所组成。比如苏丹、也门、约旦、黎巴 嫩等少数国家实行这种模式。  b.综合所得课税模式 综合所得课税模式是综合纳税人(以个人或家庭为单位)全年各种不同来源的所得,扣 除各种法定减免额和扣除额后的余额(即应税所得) ,依据适用的累进税率予以课征。其理论 依据是“净资产增加值” ,即政府课税的所得应是一定期间内的净资产增加额减去同一时期内 的负债增加额后的余额,这一所得包括纳税人在此期间内所获得的一切经济利益。综合制最 早是由德国的普鲁士邦在 1891 年税收改革中创立,后来被越来越多的国家接受。比如,欧洲 的英国、法国、意大利、丹麦、瑞士、荷兰,亚洲的泰国、菲律宾、土耳其、马来西亚,大 洋洲的澳大利亚、新西兰等国都实行这种模式。 综合所得课税模式与分类所得课税模式都要求对所得的每一部分进行分类或确认,因此

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在第一阶段两种模式的结构是一致的。一旦确认了每部分所得后,两种模式就表现出截然不 同的特点。分类课税模式要求每类所得分别计税,并按照各自的税率征税;综合所得课税模 式要求汇总基本的所得,按照单一的累进税率计算征税。 c.综合与分类相结合的课税模式 综合与分类相结合的课税模式是先将纳税人具有连续性的各类所得,按标准税率实行源 泉扣缴,然后再综合年度不同来源所得,适用累进税率计征,对己经扣缴的税款,准予在年 度应纳税额中冲抵,兼有前两种模式的特征,是将分项课征和综合计税相结合的一种课征模 式。分类综合所得税的理论依据是分类所得税不能充分公平(纵向公平)地累进,因而需要 综合所得税加以协调。目前日本、韩国等实行该模式。 4.1.2 不同课税模式的比较分析 a.公平性比较 从税收公平原则看,综合所得课税模式具有公平税负的优势,因为在综合所得课税模式 下,汇总所得并使用累进税率体现了量能负担原则。而分类所得课税模式的公平性较差,因 为在分类所得课税模式下,各类所得都必须按不同来源采用不同的征收标准和方法,不能全 面、完整地体现纳税人的真实纳税能力,从而会造成所得来源多、综合收入高的纳税人比所 得来源少、收入相对集中的人少缴税的现象。分类综合所得课税模式对所得按照不同性质采 用不同的税率,又考虑了纳税人的支付能力。从理论上说,这种模式在一定程度上结合了以 上两种模式的优点,克服了两种模式的缺点。 b.效率性比较 从税收效率原则看,在综合所得课税模式下,个人所得税制是建立在自行申报制度基础 之上,纳税人必须完成自己一个纳税年度的税收计算、填报、汇缴、清算的工作,这就要求 纳税人有较高的纳税意识,税务机关有较强的征管稽核能力。在分类所得课税模式下,个人 所得税主要是建立在源泉扣缴制度基础上,源泉扣缴法的优点决定了分类所得课税模式在征 收和稽查方面具有相对的优势,对征管制度的各项要求都相对较低,征收效率相对较高。在 分类综合所得课税模式下,由于可以采用源泉扣缴法对纳税人的各类所得按分类所得的各项 税率进行征收,然后再由纳税人自行申报或者税务机关直接汇总,对一部分高收入者按综合 所得税率(附加税形式)征收。从理论上看,分类所得课税模式只要求高收入者填报年度申 报表,减少了税务机关在征收与稽查上的要求。

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公平分配视角下的个人所得税改革

理论上,分类综合所得课税模式是非常理想的。但是,在实践中却遇到了挑战。分类综 合所得税是法国 1997 年提出的, 通过加收附加税的形式实现分类综合个人所得税构想。 但是, 附加税的实际效果低下,无法实现预期目标。同样,在德国、意大利、比利时等国,附加税 的收入也只占了财政收入的一小部分。附加税的低效率使得其改善分类所得税公平性的设想 目标无法实现。相反,由于增加了附加税,征管方面比分类所得课税模式要复杂25 。 4.2 所得范围及费用扣除的国际比较 4.2.1 所得范围比较 a.所得范围确定的标准 个人所得税课税对象的确定依据于所得的范围。从各国实践上看,各国对所得范围的确 定一般有两个标准: 时间标准。即对个人所得依据何种时间范围计算。时间标准又可分为时段(期)标准和 时点标准。前者通常以一个月时间内的所得为计算标准;也有用一年时间内的所得作为计算 标准,在以一年时间内的所得计算标准中,还可采用历年制,或是跨年制。后者则是以某一 时点而不以时间长度作为计算标准。 来源地范围标准。即纳税人的所得按照何种来源地范围来认定课税对象和计算应纳税所 得。一国对个人所得税来源地范围的选择往往与该国税收管辖权选择有关。目前,绝大多数 国家依据属地原则和属人原则确定个人所得税的应课税所得的范围, 即确定课税对象的范围。 b.对附加福利处理的比较 许多国家都对雇主提供给雇员的诸如交通工具、住房、免费膳食、旅行等附加福利课征 个人所得税。在澳大利亚和新西兰,则征收单独的附加福利税,税款由雇主交纳。在对附加 福利课税时,四种估价办法可资采用:雇员的价值、雇主的开支、公平市价和税务局估定。 在各国实践中,不同的附加福利采用不同的方法来估价。 c.对非法所得处理的比较 绝大多数国家都认为合法来源所得是个人所得税课税对象确立的基础与关键。一切合法 来源所得,均作为个人所得税的应课税所得。对没有合法来源的所得,即法律禁止的途径和 非法手段获取的所得,各国处理方法不尽相同。美国不管所得源泉和形式如何、是否合法,

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 各国税制比较研究课题组.个人所得税制国际比较.北京:中国财经出版社.1996
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凡能够增加负税能力的所得都认为构成课税所得;日本对非法所得不仅在私法上能够有效保 有的情况下构成应税所得,即使在私法上无效,当该项非法所得现实上归所有者支配时,也 构成应税所得。德国《税收通则法》第 40 条也明确规定:满足全部课税要素或部分课税要素 的行为,不因其违反法律上的命令或禁止性规定、或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为 课税26 。可见,这些国家把全部所得都纳入应税所得。 4.2.2 费用扣除比较 a.费用扣除形式、标准与方法的比较 各国费用扣除的方式主要有以下几种:一是综合扣除方式,即从总收入中一次性地扣除 一个综合扣除额,这种方式简单明了,容易计算。二是分项扣除方式,即对各项所得分别规 定扣除额进行扣除,这种方式适应性强,可以考虑各种具体情况,比较符合量能负担原则, 但计算比较复杂。三是混合扣除方式,即有的项目采用综合扣除方式,有的项目采用分项扣 除方式。它集中了综合扣除方式和分项扣除方式的优点,避免了各自的缺点。 各国费用扣除方法具体有以下几种:一是定额扣除法,即对所得项目都规定一个固定的 扣除额,主要目的是照顾所得额较少的纳税人,使低于一定数额所得收入的纳税人,少缴或 不缴个人所得税。二是定率扣除法,即对所有项目规定一个费用扣除比例进行扣除的方法。 定率扣除法的优势在于扣除额随着所得的多少而有一定的差异,收入多,费用扣除多,较好 体现合理负担与公平税负原则。三是定额、定率结合的扣除法,主要有两种情况:一是在各 种所得项目中,对一些所得项目采用定额扣除。而对另一些所得项目采用定率扣除的方法; 二是对同一所得项目,在一定数额以下采用定额扣除法,而对超过一定数额以上部分采用定 率扣除法。 各国个人所得税的扣除标准有以下两种:一是客观标准,即按实际发生的数额扣除。如 意外发生的损失和捐赠等,可按实际发生额扣除。这种扣除标准比较复杂,计算起来比较困 难,不便于征管。二是预定标准,即按预先规定的标准扣除,而不管实际发生与否,或发生 多少。如个人及家属的生计费等按预定标准扣除。这种扣除标准方便简单,有利于执行。无 论采用什么费用扣除标准,其费用扣除的多少,一方面要与实际发生费用的多少趋于一致, 另一方面要与取得所得所花费时间长短相联系,取得所得花费时间长,扣除的费用应多一些, 相反应少一些。

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邱华炳 刘磊.所得税理论与实证分析.北京:中国财政经济出版社.1996.P33  34

公平分配视角下的个人所得税改革

b.费用扣除种类的比较 从各国税务实践看,个人所得税可扣除的费用通常包括三部分:一是为取得收入所必须 支付的有关费用(以必要费用为主) ;二是个人以及被抚养人或被赡养的生计费用;三是特别 费用。由于各国经济发展水平和国民生活水准的不同,以及各国税收政策的目标不同,世界 各国在个人所得税费用扣除项目的选择上与扣除方法上有一定差异。 第一,必要费用的比较。对于必要费用的扣除,各国一般的做法是:作为必要费用扣除 的必须是为获得所得所发生的实际支出,这项扣除必须是与该项活动具有直接联系,并且属 于从事该项所得所必需的支出,而家庭与个人的一般费用则不予扣除。但是个人的必要费用 支出,通常不仅无据可查,而且往往对某些项目很难确定到底是算作必要费用开支还是算作 个人消费。因此,各国税法的实践所能做的只是在不太多地增加纳税成本的前提下尽量规定 得详细一些27 。 第二,生计费用的比较。从各国实践看,生计扣除能实现以下几个基本特征:一是最低 所得阶层免税。生计扣除具有一种重要机能是决定所得税征税的最低限额。这与纳税义务人 数及征税所得的大小有关联。二是促进税率的累进性。因生计扣除金额与适用税率为零对最 低所得阶层具有同样的效果。从而,在适用最低税率阶层的所得部分,也具有累进税率的效 果,成为对高额所得的累进税率的补充。三是考虑家属的实际情况。个人所得税特有的一种 重要优点是,考虑到由于家属成员不同的情况而税收负担相应不同。这应该看成是对配偶及 抚养家属进行生计扣除的分配任务。四是调整税收负担。生计扣除的提高或降低,给税收负 担分配也带来明显的效果。 第三,特别费用的比较。此类费用名目繁多,各国规定差别亦很大,但一般包括医药费 用扣除、慈善扣除、灾害损失、教育支出扣除等。从要素功能的角度分析,个人扣除项目是 必要费用扣除功能的继续和补充。换言之,当个人支出的某些费用明显不能算作“业务费用” , 但从其他方面考虑又应当给予扣除时,就要另设一个新的部分予以扣除。特别费用扣除有助 于将必要费用和个人的其他非业务性费用区分开来,从优化税法结构的观点来看,这样做是 有一定道理的。 个人特别扣除项目也常常被政府用作体现特定的社会目标而鼓励的支出,是国家为了鼓 励纳税人按一定方向分配其所得而给予的优惠扣除。如引导纳税人将其所得用于政府鼓励的 经济活动或者是某项消费项目。

27 西尔文?R?F?普拉斯切特.对所得的分类综合及二元课税模式.北京:中国财政经济出版社.1993 

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4.3 税率的国际比较与特征总结 4.3.1 税率的国际比较 一般来说,个人所得税税率的确定基本上是按照应税所得的性质划分的,基本上是累进 税率与比例税率兼行。 西方各国个人所得税税率形式与其对个人所得税课税模式的选择有关, 由于西方国家大都采用综合所得课税模式,因此,在税率形式的选择上,也以传统的累进税 率为主。就理论而言,当单位所得的增加导致边际效用接近于 0 时,可以将超过部分的所得 全部通过所得税来征收。根据福利牺牲理论,对高所得征收较高的税收,相对于对低收入征 收相同的税收,产生的福利牺牲程度要低得多,因而可以对高收入者征收较重的税。据库伯 斯?里伯兰德国际会计公司 1988 年出版的《国际税收概览》所提供的资料统计,在所列 97 个国家和地区中,除 7 个国家和地区没有征个人所得税外,余下的 90 个国家和地区,只有玻 利维亚、根西岛、泽西岛、冰岛和牙买加等 5 个国家和地区采用比例税率外,其余均采用累 进税率28 。 4.3.2 各国税率结构的特征 由于各国的社会经济条件、所要实现的经济政策目标不同,各国累进税率的累进程度、 税率水平以及档次数量并不完全一致。但从总体上说,各国税率的设计有以下几个特点: a.累进税率形式被广泛应用 在税率的具体形式上,西方各国保持了传统的累进税率形式。这与一些西方国家将公司 所得税税率由累进税率转向比例税率形成鲜明对照。依据具体情况的不同,又分为两种不同 形式,其一是采取单一的累进税率,以英国为代表;其二是以累进税率为主,辅之以比例税 率,这在日本表现得最为典型。 b.税率档次逐渐减少 西方国家在税制改革以前,个人所得税税率大都在 10 级以上,英国 1978 年的个人所得 税实行 11 级超额累进税率, 日本 1983 年个人所得税税率实行 19 级超额累进税率。 时至今日, 西方各国个人所得税税率一般不超过 5 级,如日本 1995 年的档次是 5 级,到 1999 年则为 4 级,而英国的个人所得税税率只有 3 级。 c.最高税率逐渐下降
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张平竺.个人所得税的国际比较及对我国的启示与借鉴.厦门大学.硕士学位论文.2001.10.P10 36

公平分配视角下的个人所得税改革

尽管各国最高税率只适用少数人,但近年来,不论是发展中国家还是发达国家,大幅度 调低个人所得税的最高税率几乎成为普遍趋势。最高税率在国与国之间的差别很大,从超过 70%到低于 30%。自 1986 年以来,大部分国家的最高税率都已下降,在一些国家如比利时、 日本、新西兰、挪威、瑞典、英国和美国等,最高税率下降了大约 17 个到 40 个百分点以上。 4.4 征管的国际比较 4.4.1 申报规定的比较 几乎所有国家都在税法上明确规定纳税人要按期申报有关税务事项。日本制定了代扣预 缴税款制度,个人工资、薪金、利息、红利、稿酬或其他劳务收入实行源泉征收,为便于纳 税人缴纳税款,税务机关将写有纳税人姓名的《税金缴纳表》寄给纳税人的开户银行,从存 款中扣缴,然后由银行将缴税单据寄给纳税人,既简化了课征环节,也可以防止滞纳欠税。 为鼓励纳税人诚实纳税,还建立了蓝色申报表制度,纳税人凡是能够如实记账、正确计税, 可以申请使用蓝色申报表。蓝色申报表制度为纳税人提供许多优惠,如营业所得可以享受包 括折旧、存货计价等在内的税收优惠待遇,同时可享受 10 万日元的扣除额,且允许其家庭雇 员的薪金作为费用扣除等等。 在美国,纳税建立在自行申报基础上,即纳税人根据其必要的资料,填报纳税申报表, 据此纳税。这就要求纳税人必须自觉遵纪守法,也要求国内收入署对申报表进行稽核。当然 不可能对每份申报表都稽核。近年来稽核的申报表占总数的 1~2%左右,而且高收入纳税人 比低收入纳税人更有可能被稽核,因为他们的申报项目更为复杂、税款的偷逃数额也更大。 4.4.2 法律措施的比较 各国对违反个人所得税法者,处罚非常严厉,一般可分为行政性强制措施、经济处罚和 法律性刑事处罚三种。 在美国,如果纳税人延误填报申报表,一个月以内的,按照应税所得的 5%罚款;每增加 一个月,加罚 5%,但最高不超过 25%。没有按时交纳税金的,加收利率为 11%的应收税款 利息。对于支付税额的欠税部分,如果纳税人没能在接到欠税通知单 10 日内支付的,按照欠 税额一定比例罚款。有意不付款、不申报等,一般被处 25000 美元罚金,或处以 5 年以下的 监禁,或两者并罚。有意不履行代扣代缴义务的,处以 10000 美元的罚款,或判处 5 年以下

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的监禁,或两者并罚。 在德国,因为疏忽大意少缴税款的,处以 10 万马克以下罚款;用不正当手段享受税收优 惠的,处以 10 万马克以下罚款;采取错报或匿报而偷、漏税款的,视情节轻重处以罚款,数 额不限;构成犯罪的,最多可被监禁 5 年;偷漏税情节特别严重的,包括偷税数额人的,累 次违反税法,伪造凭证、账表或勾结公务人员舞弊的,可处以 6 个月到 10 年监禁。

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公平分配视角下的个人所得税改革

5 公平视角下的个人所得税改革建议 
5.1 改革的基本原则与目标定位 5.1.1 改革的基本原则 我国个人所得税改革必须结合国情,借鉴国外个人所得税改革的成功经验,强化个人所 得税的调节功能,有计划、有步骤、分阶段地建立一套设计科学、操作规范、与社会主义市 场经济相适应的个人所得税体系,有效发挥个人所得税在公平收入分配、组织财政收入和调 控经济中的作用。 个人所得税改革必须遵循以下原则: a.公平原则  公平原则是设计和实施税收制度的首要原则,也是税收政策所要达到的目标之一。个人 所得税由于天然具有公平收入分配的特性,公平原则显得尤为重要。公平原则客观上要求国 家在征税时应使每个纳税人的税收负担与其经济状况和纳税能力相适应,并使各个纳税人之 间的税收负担水平保持均衡。这种均衡应包括两个方面,即“横向公平”和“纵向公平” 。 “横 向公平”的核心是经济能力或纳税能力处于同一水平的纳税人,应当缴纳数额相等的税收; 而“纵向公平”则要求经济能力或纳税能力不同的人,应当缴纳数额不等的税收,纳税能力 强的多纳税,反之,则少纳税。 b.效率原则  效率原则是设计和实施税收制度时必须遵循的又一重要原则,其主要内容是政府征税必 须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行,并有利于提高税务行政的管理效率。因此, 效率原则又可分为经济效率原则和税收本身的效率原则。经济效率原则要求,一方面,征税 要使额外负担最小化,即国家征税应使社会付出的代价以征税数额为限,不可让纳税人或社 会蒙受其他经济损失;另一方面,通过发挥税收经济杠杆作用促进产业结构、产品结构、企 业组织结构等趋向合理化、科学化,积累和消费比例协调,总供给和总需求的平衡,保证国 民经济运转的正常化。税收本身的效率原则要求,征税要以最小的税收成本取得最多的税收 收入,也就是说要使税收的名义收入(未扣除征税费用)与实际收入(扣除征税费用后的余 额)的差距缩减到最小。 c.稳定原则 
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稳定原则是设计和实施税收制度的重要原则之一。它要求,政府征税必须有利于为经济 增长创造一个稳定的经济环境。税收的稳定原则包括税收本身的稳定原则和税收的经济稳定 原则。就前者而言,税收制度应避免频繁变动,应保持相对的稳定,这就要求设计税制时要 使得税收具有一定的弹性。从后者看,运用税收应有利于保持经济稳定;从而实现经济增长, 这就要求设计税制时要注重发挥税收的内在稳定器作用。 d.确定原则  确定原则主要体现在税制的管理上,要求税收数额的计算应有确定性,以有利于保护纳 税人的利益,有利于杜绝税收管理部门的腐败;税收收入也应有确定性,政府部门应能准确 预测一个财政年度的税收规模;税收负担应具有可确定性,使纳税人能准确预测自己承受的 税收负担,政府能准确预测税收的最后负担者;税务机关应能准确划分依法纳税与逃税的界 限,预防逃税行为。 e.简便原则 简便原则同样体现在税制的管理方面,要求税制应避免不必要的复杂化,尽可能避免由 主观原因引起政策、技术的复杂化。由此,税收的简便原则包括内容的简化原则和形式的简 化原则两个方面。前者要求简化税收政策目标、从税种类型和税种数量方面简化税收总体结 构、简化税种以及简化税收分级办法;后者要求简化税收法律体系和税法内部结构。 5.1.2 改革的目标定位 个人所得税的目标定位是设计个人所得税的前提和依据,不同的政策目标必然设计出不 同的税收制度。个人所得税作为国家组织财政收入、调节收入分配的一种“良税” ,其重要性 在我国日益突出。当前及今后一段时期内,个人所得税的政策目标应如何定位,是一个十分 重要并亟待解决的问题,目前理论界主要有两种观点。 一种观点认为个人所得税应以聚敛财政收入为主,主要依据是:①个人所得税从其诞生 之日起就不单纯为了调节高收入,而是为了取得财政收入;②工资外收入和劳务报酬等收入 具有来源分散、不固定、隐蔽性强等特点,税务机关难以进行调节,对各种灰色收入更是无 能为力;③以调节高收入为政策目标必然要实行高累进税,西方各国的税收实践己证明,虽 然有利于社会公平,却损害了经济效益,同时也加大了偷逃税的欲望和税收征管的难度;④ 从国际经济看,个人所得税的起征点一般都高于当地的贫困线标准,其收入总额很大,成为 很多国家的主体税种,因而它实质上是一种普遍课征的以取得收入为主的税种。据此,我国

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公平分配视角下的个人所得税改革

个人所得税的政策目标应以组织财政收入为主。 另一种观点认为个人所得税应以调节收入分配为主,主要依据是:①我国还处于社会主 义初级阶段,大多数人口和家庭所获得的收入还只能维持最基本的生活需要,并无余力缴纳 个人所得税;②在农村还存在大量的实物经济,在城市由于长期实行低工资,高福利政策, 以及近年来出现的个人收入多渠道、隐蔽性强的趋势,个人收入还不能完全通过货币或货币 工资加以衡量,导致个人所得税难以征管,且运行结果极不公平;③社会主义初级阶段民主 和法制建设还不健全,普遍的守法意识还未形成,个人所得税的推行必然与严重的偷逃税相 伴随。由此得出结论:我国不应将个人所得税作为主体税种,而仅作为调节少数高收入者的 手段。 任何一种税,最基本、最原始的职能都是财政职能,即组织财政收入的职能,因为税收 本质上就是政府为了实现其职能的需要,凭借政治权利,按照法律规定的标准和程序,强制、 无偿地取得财政收入的一种形式29 。个人所得税如果没有一定的征收规模和征收面,调节职能 无法充分发挥。但是,在不同的历史条件下政府履行职责的重点不同,以及不同税种所具有 的特征不同,决定了政府在某一历史时期运用某种税收的政策目标也有所不同。我国社会主 义初级阶段决定了个人所得税不可能成为主体税种, 不可能作为政府组织财政收入的主力军; 而社会主义市场经济体制的建立和发展,又必然要求个人所得税成为调节个人收入分配、缩 小贫富差距的手段和工具。尽管随着经济的发展和人均收入水平的提高,个人所得税收入占 财政收入比重会逐步提高,但日益扩大的收入差距必然要求政府选择具有天然分配功能的个 人所得税来履行政府收入再分配职责。因此,现阶段我国个人所得税的政策目标应该是“优 先调节收入分配,兼顾组织财政收入” 。 5.2 公平视角下改革的具体对策 依照前文分析,个人所得税有效发挥收入调节职能,必须具备两个基础性条件:第一, 应税所得必须全面、真实地反映纳税人的纳税能力,符合量能负担原则;第二,税率必须有 一定的累进性,基于此,本文提出了公平分配视角下的我国个人所得税改革的具体措施: 5.2.1 逐步实行综合所得课税模式 在前文分析中不难发现,分类所得课税模式既缺乏公平性,又容易导致税收流失,不适
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谭建立、昝志宏.财政学.北京:中国财政经济出版社.2005.P255  41

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应我国个人所得税建设的需要。目前理论界大都认为我国个人所得税应该实行综合与分类相 结合的课税模式。但是,本文认为综合与分类相结合的课征模式决不应该成为个人所得税改 革的终点,综合与分类相结合的课征模式虽然比单一的分类课征模式有一定优越性,但如果 从调节收入分配的角度看,综合所得课税模式能更好地体现量能负担原则;而作为折衷处理 的综合与分类相结合的课税模式虽然具有理论上的完美性,但是在实际操作中却存在许多困 难。 我国实行综合所得课税模式是可行的:首先,我国政府对个人所得税的重视为实行综合 所得课税模式提供了良好的环境。基于我国收入差距不断拉大的现实,十六大明确提出要加 大对收入分配的调节力度,再分配领域要注重公平。而随着经济的发展及个人收入来源的多 元化,现行的个人所得税课税模式越来越显示出不公平性。按支付能力纳税的综合所得课税 模式必将成为我国个人所得税课税立法的正确选择。其次,我国目前正在推行的源泉扣缴和 纳税人自行申报制度,恰恰是实行综合所得课税模式所需要具备的征管基础。采用源泉扣缴 制,有利于在年终督促纳税人主动申报。我国纳税人自行申报制度的日益成熟,综合所得课 税模式在年度性申报方面的问题将迎刃而解。第三,电子信息化等现代手段在税收征管领域 的充分利用也为实施综合所得课税模式提供了硬件支持。最后,从税制与国际接轨的角度看, 世界上绝大多数国家都偏向于综合税制。 根据对世界上 78 个国家和地区的个人所得税课税模 式类型分析,62 个国家和地区选择了综合税制,占总数的 79%; 5 个国家和地区实行了分类 税制,占 6.41%;剩余的 11 个国家和地区实行了分类综合税制模式,占总数的 14.59% 30 。 当然,按照稳定性与连续性原则,在今后几年里可以采取将工资薪金所得、生产经营所 得、劳务报酬所得、财产租赁所得等有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目, 制定统一适用的累进税率;对财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其它所得,仍 按比例税率实行分项征收。采取这种征收模式,一方面纳税人较易接受,为最终向综合课征 模式演变创造良好的条件;另一方面,在一定程度上也可以提高税务人员的征管水平,为下 一步改革打下坚实的基础。但是,改革的最终目标应该是建立综合所得课征模式。只有逐步 向综合税制迈进,才能从根本上解决税收公平的问题,加大对高收入的调节力度31 。 5.2.2 合理界定和适当调整应税所得 a.在应税所得界定上坚持税法独立原则
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 姚涛.论个人所得税课税模式的改革.广西财政高等专科学校学报.2001.8  楼继伟.财政部副部长楼继伟谈我国个人所得税制改革.中国人大新闻网.2006.3  42

公平分配视角下的个人所得税改革

我国税法在确定应税所得方面是以合法来源所得为主,即课税的所得是国家或政府政策 和法律允许并予以保护的所得,因为具有合法来源的所得是受国家法律保护和经济政策允许 并承认的所得,对其课税是合理合法的。如果把非法所得列为课税所得范围,那就意味着国 家承认这些所得的合法性,与理相悖 32 。在这种观点影响下,人们很容易步入一个误区,即 被征税的行为一定就是合法的,被纳入征税范围的所得一定就是合法所得,而非法所得是绝 不允许征税的。 但是简单地将应税所得等同于合法所得,于理不通。 首先,不符合公平原则。合法所得与非法所得,只是法律上的概念,未被执法机关取缔 的非法所得对于个人来说并不因为其所得性质来源于非法而减少其收入总量,在个人现实的 消费、储蓄与投资等方面,合法所得与非法所得基本上没有区别,都能体现个人的支付能力。 对合法所得征税,对非法所得反而免税,显然不符合公平原则。 其次,不符合效率原则。如果应税所得等同于合法所得的话,那么意味着公安、司法等 部门的部分职能转嫁给了税务部门,即每征收一笔税款,都必须对应税所得的性质进行调查 和判断,纵观世界各国税务机关的职能范围中,都没有这一项职能。而且还会增加税收征管 成本,降低税务部门效率,同时对不能确定是否合法的所得,还需推迟税款入库,显然也不 符合效率原则。 最后,在现实生活中也并没有完全将应税所得等同于合法所得。比如 1999 年恢复开征的 存款利息所得税,只要是存款所得的利息,无论存款合法与否,都由银行代扣代缴税款。 因此,本文认为在所得是否合法性的问题上,税收部门应该坚持税法独立的原则。不应 该以是否合法为征税的一个标准,而应贯彻纳税人的纳税能力原则,多得多征、少得少征。 在具体的征管实践中,可以根据“先行原则”来安排实务工作,即法院先于税务部门认定某 行为和相关所得为非法,该所得就不被纳入应纳税所得,而该由法院等司法部门来处理。相 反,如果税务部门核查所得在先,而法院认定产生的行为和所得的非法性在后,就应该纳入 征税范围。 b.逐步将附加福利项目引入个人所得税的征税范围 在西方各国的税制改革中,多数国家将大部分的附加福利囊括到应税所得中,从而扩大 个人所得税的税基。在我国,也大量存在着各种形式的附加福利。个人收入福利化严重侵蚀 了税基,也使近年来国民收入分配过分向个人倾斜。近年来,我国政府相继出台了一些措施, 将各种财政补贴货币化、显性化,如将福利分房变为货币分房,公务用车将逐步实现货币化
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财政部各国税制比较研究课题组.个人所得税制国际比较.北京:中国财政经济出版社.1996.P48  43

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和社会化等,这为附加福利项目引入个人所得税的征税范围提供了可能。 考虑到我国附加福利的发放形式和实际的税收征收管理水平,目前只能对一些征收条件 较成熟的附加福利征税。因此,可以列入个人所得税征税对象的附加福利形式主要有:对职 工的食物发放、公费旅游、免费住宿安排或对住宿的补贴、代职工支付的医疗保险、人寿保 险等。因为这些附加福利形式与工资薪金的性质很相似,对它们征税可以比照工资、薪金的 征税方法,并入综合征收项目进行综合征收(实际上是作为薪金收入的一个组成部分) 。 c.逐步取消对退休工资的免税规定 我国现行个人所得税法对退休工资、离休工资采取相同的税收待遇,都免征个人所得税。 我国到达一定年龄从工作岗位上退下来有离休和退休形式之分( 1949 年以前参加工作的为离 休,以后的均为退休) 。现行个人所得税对离休工资和离休生活补助免税充分体现了政府对早 年参加工作的老同志的照顾和优惠。而且,这个所得项目只在一定历史阶段存在,即便对其 征税也不会持久。对其免税,既体现了政府的照顾政策,又不会给财政收入带来多大损失。 但对退休工资也采取免税待遇,却难以让人接受。从国外情况看,对退休收入免税的做法并 不多见。大部分国家,如美国、法国、日本、加拿大等国都将人们的退休所得(或称退休金、 年金、养老金)包括在个人所得税的应税所得范围之内,和在职时的工资、薪金一样征税, 这样符合税收公平原则。再者,随着我国人口老龄化进程的加快,退休工资在国民收入中所 占比重将逐步提高,对其实施免税待遇,将使这部分税源流失,加重财政负担。当然,对退 休工资与工薪所得同等征税,并不意味着给以老年人与中、青年人同样的税收待遇。基于社 会政策考虑,对老年人仍应给予应有的照顾,这可体现在个人特殊扣除上。 d.对股息应纳税额实行“归集抵免制” 目前我国居民收入中有一部分来自于股息收入,而且随着股份公司的快速发展,股息收 入所占比重将进一步提高。对股息的处理,本文认为应该采用“归集抵免制” ,允许股东将股 息应纳税额按照持股比例扣除已缴纳的企业所得税,但扣除额度的上限不应超过股息的应纳 税额,从而避免对股息的重复征税,体现个人所得税的公平原则。 5.2.3 完善费用扣除制度 我国目前实行的扣除办法与其他国家的一些通行做法存在显著差别,未直接体现赡养因 素、鼓励因素、纳税方式因素等。本文拟从必要费用、生计费用、特殊费用三个方面完善我 国个人所得税费用扣除制度。

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公平分配视角下的个人所得税改革

a.必要费用扣除 从理论上讲,能够作为必要费用扣除的支出必须与某项活动有直接联系,并且属于从事 该项活动所必需的支出。因此,判断某项支出是否可以作为必要费用扣除时,必须遵循两个 原则:必要原则和合理原则,即只有与取得收入有关的必要且正常的费用才允许税前列支。 例如贿赂、回扣等非法开支,与取得收入与管理无关的个人消费支出,为他人利益而支付的 费用等不准许扣除。当然,要准确地做出上述判断有一定困难。就目前而言,比较可行的办 法是对于原来就适用必要费用扣除的所得应该沿用已有扣除标准。而对于原来没有单独规定 必要费用扣除所得的则要区分不同情况分别对待。一是从事非独立劳务的个人,这部分费用 大多由所在单位支付(如单位提供免费午餐、工作服,报销餐旅费等) ,因此不予扣除这部分 费用;二是从事独立劳务的个人,对于非独立劳务的个人来说,这部分费用是一种实在的支 出,绝对降低了支付能力,因此允许税前扣除这部分费用,但是必须严格遵循必要且合理原 则。至于扣除方法,从简化手续和我国的实际情况出发,应当主要采用定额或定率方法,既 方便税务机关的操作,又有利于纳税人掌握。 b.生计费用扣除 目前我国个人所得税制中,生计费用的扣除没有考虑家庭人员的因素,纳税人无论单身 或是需要抚养子女、赡养父母均统一扣除相同的数额。赡养没有收入的家庭成员不仅是道德 责任更是法律义务。扣除生计费用时必须考虑被赡养的人数,且要遵循生活费用边际递减的 规则。因为家庭成员中的生计支出具有一定的共享性,生计费客观上是按人数增加而边际递 减的。 在规定纳税人本人每年一定数量扣除额的基础上(本文认为,可保持现有 1600 元扣除额 标准) ,应同时规定受其抚养的人口的标准扣除额。为了配合计划生育的基本国策,对赡养儿 童人口可规定一个限额,如只允许扣除一个儿童的扣除额,或可用累退的方式,第一个儿童 可以全额按标准扣除,以后对多增加的儿童可以减少扣除额。为了配合国企改制,在社会保 障制度还未成熟的情况下,对夫妻单方下岗的单收入家庭成员的收入应与普通收入家庭区别 对待,有助于减轻社保负担、稳定社会。可考虑给家中有下岗或失业人员的纳税人设置附加 扣除额。对于纳税人需要赡养的老人,也应该给予附加的生计费用扣除。参考国外附加扣除 的设置,这部分附加的扣除要小于个人的生计扣除标准,一般为其 1/2 ~1/3。 c.特殊费用扣除 长期以来,我国居民数额较大的支出主要包括医疗、教育、购房等项支出,因此,个人 所得税可以考虑在这几个方面给予一定的扣除。
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医疗费用扣除可以定为个人未报销的医疗费用, 但应以个人总医疗费用的一定比例为限。 只允许扣除部分净医疗费用的原因是我国当前的医疗保险制度下,个人所发生的部分医疗费 用是由医疗保险基金所支付,设定限额的目的是防止这一扣除政策的滥用。另外,考虑到医 疗费用的种类繁多,根据征管便利的原则可以规定一个扣除的起征点,比如,可以规定只有 超过 500 元的净医疗费用才可以进行扣除等。 教育费用扣除需要根据不同情况进行具体分析。可将费用扣除分为两大类:一类是个人 的教育支出,另一类是对子女的教育支出。从个人的教育支出看,如果个人有收入,则他已 经过了前期的学校教育,他涉及教育问题的目的就是考虑自身素质的提高,因此建议给予个 人教育费用未报销部分一定额度的扣除额。从对子女的教育支出看,可以考虑区分不同阶段 进行扣除,义务教育阶段可以考虑给予全额扣除;高中教育阶段,中专和大学阶段可以给予 50%的扣除,其他教育阶段不给予扣除。 对于住房贷款利息支出,可以根据银行贷款合同订立的贷款利息支出进行扣除。对于慈 善捐赠扣除,可保留现有做法。 当然,为了简化税制,也可以规定一个标准扣除额,从而使很多家庭不用在纳税申报表 上分项填写,也不用保留大量的各种交易纪录 33 。标准扣除额的确定可以参考每年各个家庭 或个人的分项扣除额,并要有一定的弹性,纳税人可以自主选择采用分项扣除或者标准扣除。 经过上述扣除后,纳税人的应税所得应能比较客观地反映纳税人的纳税能力。 d.引入税收指数化条款 虽然近期我国发生通货膨胀的可能性较小, 但是我国正处于经济转轨时期, “看不见的手” 越来越强劲, “看得见的手”却还很脆弱,不能完全保证经济健康、适度发展。而且即使是趋 于成熟的西方市场经济国家,也不可避免地存在通货膨胀。所以,未雨绸缪,在我国个人所 得税制中引入有关随通货膨胀调整税制的指数化条款是必要的,这既是一种制度的健全,也 是一种保障我国经济平稳运行的需要。 本文认为由于家庭是社会经济的基本单位,尤其是在我国,家庭观念强,家庭是最基本 的利益共同体,家庭总收入比个人收入更能全面反映纳税能力。因此将家庭作为计税单位, 更能体现公平性。当然需要许多外在条件,比如征税模式采用综合税制或混合税制模式;全 社会的法制建设水平较高,全体公民依法纳税意识较强;税务机关有很强的税收征管能力, 能够掌握纳税人的真实情况等等,而这些正是完善个人所得税的方向所在。

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5.2.4 改革个人所得税的税率设计 a.税率结构的选择 在课税模式转变为综合与分类相结合的混合所得税制后,可以沿用累进税率与比例税率 相结合的方式,对综合所得(工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得 等有较强连续性或经常性的收入)按统一的超额累进税率计征税款,对分类计税所得(财产 转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其它所得)则适用比例税率。在将来完全转变到 综合课征模式的时候,宜采用超额税率结构。也即税率结构的选择必须与课税模式相适应。 b.适当提高起始税率 起始税率的水平应该与免征额的确定相联系,一般来说,较小的免征额应该与较低的起 始税率相配合,较大的免征额应该与较高的起始税率相配合。按前文的思路完善费用扣除制 度后,免征额应该有大幅度提高,因而起始税率也应提高,比如说 10%。理由如下:第一, 在较大的免征额的基础上实行略高的起始税率,并不会加重低收入者的税收负担。免征额大 幅度提高后,应税所得已大大减少,大部分低收入者已无需缴纳个人所得税。第二,从多数 国家来看,起始税率一般也都在 10%以上,我国 5%的起始税率是偏低的。第三,提高税率 高度可以引起纳税人和扣缴单位对扣缴税款的重视。因为一般工薪者的收入超过免征额的本 来就不多,适用税率太低,税款可能很少,纳税人、单位、甚至税务机关都不会重视,从而 放松征管,不严格履行纳税义务。 c.适当调整纳税档次和边际税率 表 5.1                      改革后的个人所得税税率表 
级数 1 2 3 4 5 每年应纳税所得额 不超过 3 万元 超过 3 万元至 6 万元部分 超过 6 万元至 24 万元部分 超过 24 万元至 48 万元部分 超过 48 万元至 84 万元部分 适用税率 10% 15% 20% 30% 35% 速算扣除数(元) 0 3000 6000 30000 54000

我国现行个人所得税纳税档次过多,且人为地分为工资薪金所得与个体工商户的生产、 经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得,过于复杂且缺乏公平。可以依据国际 通行做法,将原来的九级税率档次减少为五级,扩大低收入档次的级距;适当降低税率,尤 其是边际税率。同时应当考虑与企业所得税的结合,对个人所得和企业利润按大致相同的税

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率征税。因为过高的边际税率,加大了高收入者的逃税动机,反而不利于个人所得税调节功 能的发挥。世界银行在《关于综合各国税制发展情况的总结报告》上曾指出,个人所得税的 边际税率太高会影响其聚财功能,因而最高边际税率应处于既不会引起普遍偷逃税又不会降 低其聚财效率的水平上,在 30%~ 50%范围内比较合理。改革后的具体税率如表 5.1 所示。 d.对超高收入者的处理 对于超高收入者,可借鉴德国、美国税率结构中的“累进消失结构 34 ”的安排,对课税 所得超过一定数额时不再使用超额累进税率而实行特殊办法,以增强个人所得税的再分配功 能。对全年应纳税所得额在 84 万元以上的纳税人全额实行 35%的最高边际税率,但为避免税 负剧增、收入越多税后实质所得反而越少的不合理现象发生,故对应纳税所得额超过 84 万元 至 132 万元的部分实行特殊计算,即以 84 万元所得依超额累进税率计算的应纳税额(24 万 元)加上应纳税所得额与 84 万元之差额的 50%(即应税所得增量部分的税率为 50%) ,作为 此阶段所得的应纳税额(48 万元) ,这样,此阶段的纳税人在享受按超额累进税率征税的税 收优惠同时,也加速向全额按最高边际税率( 35%)征税的过渡;而对应纳税所得额超过 132 万元的纳税人,全额实行 35%的最高边际税率。 至于最高税率定为 35%而非现行“个人所得税税率表”中的 45%、次级税率 40%,是因 为实践中这些税率很少或根本未涉及,而 35% 的最高边际税率与企业所得税的基本税率 (33%)能较好衔接,且与美国( 33%) 、加拿大( 29%)的最高边际税率接近,与日本( 50%) 、 英国(40%) 、我国台湾地区(40%)的最高边际税率相比为低,有利于我国在全方位对外开 放的情况下吸引海外人才、资本。 5.2.5 完善个人所得税征管体制 有了完善的个人所得税制,还要有一套可行的科学、合理、严密、有效的个人所得税征 管体制。这样,个人所得税制才不会形同虚设,调节个人收入分配的政策目标才可以真正得 以实现。 a.建立有效的个人收入监控机制 建立个人收入监控机制是加强个人所得税税源监控、堵塞税款流失漏洞的一项重要基础 工作。可以借鉴国外先进做法,在全国范围建立统一的纳税身份证制度,即对每一位达到法

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德国的“累进消失结构” :应税所得达到一定数额时,不按超额累进税率的通常计税方法计税,而是全额适用最高边际税 率课税。美国《1986 年国内收入法典》采行了类似的“累进消失附加税” ,规定纳税人所得达到最高一级数额时,加征附加 税以冲抵累进税率表按低级次的低税率征税的好处,达到全额按最高边际税率计税的效果。 48

公平分配视角下的个人所得税改革

定年龄的公民编制终身不变的纳税身份证号码,个人的收支信息均在此号码下,通过银行账 号在全国范围内联网存储,并与税务机关联网,使纳税人的每一笔收入都在税务机关的直接 监控之下,从而有效地监督个人所得税征纳情况。同时,在全社会范围内建立个人信用体系, 将每位公民的诚信活动记录在案,如在个人纳税、个人消费信贷和经济活动等方面有不良的 记录,就要使个人在经济上、声誉上付出一定的代价,这样可以提高个人缴纳所得税的自觉 性。这项工作可以说是一次全社会的变革,不是税务机关单独可以完成的,需要全社会各部 门通力协作和配合。 b.加强对高收入行业和个人的征收管理 实现个人所得税调节收入分配的政策目标,主要应体现在对高收入个人严格、有效的征 管上。各级税务机关要继续把高收入行业和高收入个人作为加强个人所得税征管的重点,在 自行申报、建立档案、税法宣传、代扣代缴、专项检查、案件稽查等各征管环节中,根据不 同高收入行业和个人的特点,有针对性地制定不同的管理办法,提高管理质量。每年开展的 专项检查将继续把高收入行业和高收入个人列为重点对象。对从专项检查和其他渠道发现的 偷逃个人所得税以及其他违反个人所得税法的案件,要按照《税收征管法》的规定,严厉查 处并给予曝光。 c.继续推进税源的源泉管理 认真落实扣缴义务人和纳税人向税务机关双向申报的制度。扣缴义务人申报制度是控制 个人所得税税源,掌握个人收入的有效手段,对强化个人所得税征管有着极其重要的作用。 因此,要继续加强扣缴义务人的扣缴申报工作,逐步扩大纳税人自行申报纳税的范围。对扣 缴义务人和纳税人报送的个人收入信息进行交叉比对,建立起有效的个人所得税交叉稽核体 系。积极建立和落实与社会各部门配合的协税制度,重点加强与工商、银行、海关、公安、 文化、建设、外汇管理等部门的联系和合作,实现信息资源共享。 d.尽快建立全国统一的个人所得税征管信息系统 要将纳税人量多面广、税源分散隐蔽的个人所得税管好,运用信息化手段加强管理是必 由之路。要按照税收管理信息化建设的原则和“一体化”的要求,加快建立和推广个人所得 税征管信息系统,对个人各项收入信息进行收集和交叉稽核,实现收入监控和数据处理的计 算机化,在中央、省建立数据处理中心,并逐步实现税务与银行和其他部门之间的联网,掌 握个人各种收入。

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山西财经大学硕士学位论文

结论 
本文在明确我国个人所得税改革的目标定位基础上,坚持公平、效率、确实、稳定、简 便等原则,对个人所得税的课税模式、征税范围、费用扣除、税率等方面提出了改革设想, 特别是在课税模式选择方面,详细比较三种课税模式的优劣后,结合我国实际,提出了我国 个人所得税应实行综合所得课税模式;费用扣除方面,在充分借鉴国外费用扣除的成功经验 基础上,提出了我国个人所得税的费用扣除应分为基本费用、生计费用、特殊费用三部分; 税率方面,提出了降低最高边际税率、减少纳税档次、对超高收入者实行消失累进税率结构 等观点;征税范围方面,对应税所得是否等同于合法所得等等问题也提出了笔者自己的理解。   虽然个人所得税在调节收入分配方面能够发挥独特作用,但是从世界各国实践经验看, 大多数国家为了加强对收入差距的调节,基本上建立了以个人所得税为主体,辅之以遗产税、 赠与税、个人财产税、个人消费税和社会保障税的税收调节体系,充分发挥不同税种相互协 调配合的整体调节功能。但是,现阶段我国遗产税、赠与税、社会保障税尚未建立,财产税、 消费税也存在诸多弊端,调解个人收入的税收体系远未形成。本文为了突出个人所得税调节 收入分配的中心地位,对上述税种的改革与完善基本没有涉及。在下一步税制改革中,建立 并完善以个人所得税为主,遗产税、赠与税、财产税、消费税和社会保障税为辅的税收调节 体系势在必行。  由于笔者理论厚度与实践经验的缺失,对我国个人所得税改革的部分内容把握可能力度 不够、角度不准,突出表现在两方面:一是我国个人所得税调节收入分配的现状,由于缺乏 相关数据,因此未运用数理模型的形式,精确论述个人所得税在调解收入差距方面究竟发挥 了多大作用;二是个人所得税改革部分,很多改革设想可能都只是“纸上谈兵” ,因为改革涉 及到原有利益格局的重新划分,必然会遇到许多意想不到的阻力,甚至在具体推进过程中还 会出现偏差,而这些笔者都考虑不够。以上两方面也是笔者今后进一步研究的重点。

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公平分配视角下的个人所得税改革

参考文献 
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山西财经大学硕士学位论文

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公平分配视角下的个人所得税改革

致谢 
论文的完稿意味着我硕士研究生阶段的即将结束,回首三年的生活,我感触颇多。首先, 我要感谢我的导师昝志宏教授。三年来,您以严谨、务实、孜求的治学态度教育着我,以正 直、谦逊、宽容的品格影响着我,我的每一步成长,都伴随着您的关怀与厚爱。在我刚开始 就读硕士研究生课程时,您就激励我认真学习财政学基础理论、掌握科学研究方法,及早确 立论文的研究方向,按照这个方法,才使得论文写作不觉唐突。在这篇论文的写作过程中, 从论文框架的初步设定到其最终完稿,都渗透着您的心血。对您的感激之情,非区区白纸黑 字所能表达,我惟有铭记于心,并付以实际行动回报您。  衷心感谢研究生学院和财政金融学院的每一位老师,是你们教会了我做人做事的原则、 治学的理论和方法,你们对我的关怀和偏爱我将终生难忘!同时,我还要感谢 2003 级财政班 的同学们,和你们在一起让我倍感轻松与快乐;感谢我的同门师兄弟妹们,在平时的学习和 生活中,你们给了我很多关爱,特别是在论文写作过程中,帮我查找了大量的资料,并帮我 认真地校对文稿,谢谢你们!  最后必须感谢的是我的父亲、母亲,感谢您二老多年的养育和教诲,支撑着我走上考研、 求学之路,您二老告诫我的“诚实做人、认真求学、踏实做事、苦尽甘来”这十六个字已经 深深烙在我的心中;还有我可爱的小妹,谢谢你在我离家的日子里,给家里带来的所有欢声 笑语!    谨以此文献给所有关心和支持我的人们!    唐昌云  2006 年 3 月于太原 

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山西财经大学硕士学位论文

攻读硕士学位期间发表的论文 
我国税收流失的成因及对策分析,山西财经大学学报(高等教育版) ,2005.1,第一作者 

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公平分配视角下的个人所得税改革
作者: 学位授予单位: 唐昌云 山西财经大学

本文链接:http://d.g.wanfangdata.com.cn/Thesis_D165265.aspx


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